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Veröffentlicht: 211.01.2012
Geschäftszeichen:IV D 3 - S 7493/07/10001 -
2012/0014934
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:
Absatz 2 des o. g. BMF-Schreibens vom 22. Juli 2011 erhält folgende Fassung:
(2) Hauptquartiere im Sinne des Artikels 14 des Ergänzungsabkommens zum Protokoll über die NATO-Hauptquartiere sind:
NATO International Military Headquarters (IMHQ) / Organizations (ACO)
Supreme Headquarters Allied Powers in Europe (SHAPE), Allied Command Operations (ACO), Mons/Belgien
Component Command - Air HQ Ramstein (CC-Air HQ Ramstein), Ramstein
Force Command HQ Heidelberg (FC HQ Heidelberg), Heidelberg
NATO-E3A Component of the NAEW-Force, Geilenkirchen
Deployable Combined Air Operations Centre (DCAOC) / Combined Air Operations Centre (CAOC)
Deployable Combined Air Operations Centre (DCAOC), Uedem
Combined Air Operations Centre (CAOC 2), Uedem
NATO International Military Headquarters (IMHQ) / Organizations (ACT)
NATO School (NS), Oberammergau
Joint Air Power Competence Centre (JAPCC), Kalkar
Confined and Shallow Waters COE (CSW COE), Kiel
Military Engineering COE (MILENG COE), Ingolstadt
Headquarters NATO Rapid Deployable Corps (HQ NRDC) / Headquarters NATO Rapid Deployable Maritime Component Command (HQ NRDMCC)
First German-Netherlands Corps (HQ NRDC-GE/NL), Münster (Westfalen)
HQ Allied Rapid Reaction Corps (HQ NRDC UK), Rheindahlen
NATO Communications and Information System (CIS)
First NATO Signal Battailon (1 NSB), Wesel
NCSA Sector Brunssum, detached to Satellite Ground Terminal (SGT) Euskirchen, Euskirchen
NCSA Sector Brunssum, detached to CAOC Uedem, Uedem
NCSA Squadron Ramstein, Ramstein
NCSA Squadron Heidelberg, Heidelberg
NATO Communication and Information Systems (CIS) Detachments
NDet SGT F2, Euskirchen
NDet SGT F20, Bad Bergzabern
NATO Communication and Information Systems (CIS) Deployable Signal Battalons
NSB 1 HQ, Wesel
NSB 1 DEU DCM, Wesel
NSB 1 GBR DCM, Elmpt
NSB 1 M&S COY, Wesel”
Die in Absatz 3 Nr. 1 bis 6 des o. g. BMF-Schreibens vom 22. Juli 2011 aufgeführten im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Hauptquartiere im Sinne von Artikel 1 des Protokolls über die NATO-Hauptquartiere werden durch die folgenden Nummern 1 bis 8 ersetzt:
NATO International Military Headquarters (IMHQ) / Organizations (ACO)
Supreme Headquarters Allied Powers in Europe (SHAPE), Allied Command Operations (ACO), Mons/Belgien
Joint Force Command Headquarters Brunssum (JFC HQ Brunssum), Bruns-sum/Niederlande
Joint Force Command Headquarters Naples (JFC HQ Naples), Neapel/Italien
Joint Force Command Headquarters Lisbon (JFC HQ Lisbon), Lissabon/Portugal
Component Command - Maritime HQ Naples (CC-Mar HQ Naples), Neapel/Italien
Component Command - Maritime HQ Northwood (CC-Mar HQ Northwood), Northwood/Großbritannien
Force Command HQ Madrid (FC HQ Madrid), Madrid/Spanien
ACO Counter Intelligence (ACCI), Mons/Belgien
Commander Submarines Allied Naval Forces North (COMSUBNORTH), Northwood/Großbritannien
NATO Joint Electronic Warfare Core Staff (JEWCS), Yeovilton/Großbritannien
NATO Integrated Meteorological and Oceanographic Co-ordination Centre (NIMCC), Mons/Belgien
NATO Airborne Early Warning Force Command HQ (NAEWFC HQ), Mons/Belgien
Early Warning Squadron Number 8, Waddington/Lincolnshire, Großbritannien
NATO Special Operations Headquarters (NSHQ), Mons/Chièvres, Belgien
Intelligence Fusion Centre (IFC), Molesworth/Großbritannien
Tactical Leadership Programme (TLP), Albacete/Spanien
Deployable Combined Air Operations Centre (DCAOC) / Combined Air Operations Centre (CAOC)
Deployable Combined Air Operations Centre (DCAOC), Poggio Renatico/Italien
Combined Air Operations Centre (CAOC 1), Finderup/Dänemark
Combined Air Operations Centre (CAOC 5), Poggio Renatico/Italien
Combined Air Operations Centre (CAOC 7), Larissa/Griechenland
Combined Air Operations Centre (CAOC 10), Monsanto/Portugal
Deployable Air Control Centre / Recognized Air Production Centre / Sensor Fusion Posts Nieuw-Milligen (DARS Nieuw-Milligen), Nieuw-Milligen/Niederlande
Common Regional Initial ACCS (Air Command and Control System) / Program - Regional Program Office (CRIAP-RPO), Brüssel/Belgien
NATO International Military Headquarters (IMHQ) / Organizations (ACT)
SACT Representative Europe (SACTREPEUR), Brüssel/Belgien
Allied Command Transformation Staff Element Europe (ACT SEE), Mons/Belgien
Joint Force Training Centre (JFTC), Bydgoszcz/Polen
Joint Analysis Lessons Learned Centre (JALLC), Monsanto/Portugal
NATO Undersea Research Centre (NURC), La Spezia/Italien
NATO Defence College (NDC), Rom/Italien
NATO Maritime Interdiction Operations Training Centre (NMIOTC), Souda Bay/Griechenland
Civil - Military Co-operation COE (CIMIC COE), Enschede/Niederlande
Command & Control COE (C2 COE), Ede/Niederlande
Cooperative Cyber Defense COE (CCD COE), Tallin/Estland
Joint Chemical, Biological, Radiation, & Nuclear Defence COE (JCBRN Defence COE), Vyskov/Tschechische Republik
NATO Military Medical COE (NATO MILMED COE), Budapest/Ungarn
Naval Mine Warefare COE (EGUERMIN COE), Oostende/Belgien
Center for Analysis & Simulation for the Preparation of Air Operations (CASPOA), Taverny/Frankreich
NATO HUMINT COE, Oradea/Rumänien
Counter – Improvised Explosive Devices COE (CIED COE), Madrid/Spanien
Explosive Ordnance Disposal COE (EOD COE), Trencin/Slowakei
Mountain Warefare COE (MW COE), Bohinjska Bela/Slowenien
Modeling & Simulation COE (M&S COE), Rom/Italien
Headquarters NATO Rapid Deployable Corps (HQ NRDC) / Headquarters NATO Rapid Deployable Maritime Component Command (HQ NRDMCC)
Headquarters NATO Rapid Deployable Corps - Spain (HQ NRDC-SP), Valencia/Bétera, Spanien
Headquarters NATO Rapid Deployable Corps - Italy (HQ NRDC-IT), Solbiate Olona/Mailand, Italien
HQ Rapid Reaction Corps - France (HQ NRDC-FR), Lille/Frankreich
HQ NRDC - Greece (HQ NRDC-GR), Thessaloniki/Griechenland
HQ Multinational Corps Northeast (HQ NDC MNC NE), Stettin/Polen
HQ NATO Navel Striking and Support Forces (HQ STRIKFORNATO), Neapel/Italien
HQ NATO Rapid Deployable Maritime Component Command - Spain (HQ NRDMCC-SP / HQ COMSPMARFOR), Rota/Spanien
HQ NRDMCC - UK (HQ COMUKMARFOR), Portsmouth/Großbritannien
HQ NRDMCC - IT (HQ COMITMARFOR), Tarent/Italien
HQ NRDMCC - FR (HQ COMFRMARFOR), Toulon/Frankreich
NATO Communications and Information System (CIS)
HQ NATO Communication and Information Systems Services Agency (NCSA), Mons/Belgien
NATO Signal Regiment, Brunssum/Niederlande
Second NATO Signal Battailon (2 NSB), Bagnoli/Grazzanise, Italien
Third NATO Signal Battailon (3 NSB), Bydgoszcz/Polen
NCSA Sector Mons, Mons/Belgien
NCSA Sector Mons, detached to JEWCS, Yeovilton/Großbritannien
NCSA Sector Brunssum, Brunssum/Niederlande
NCSA Sector Naples, Neapel/Italien
NCSA Sector Naples, detached to CAOC Larissa, Larissa/Griechenland
NCSA Sector Naples, detached to NATO Undersea Research Centre, La Spezia/Italien
NCSA Sector Naples, detached to CAOC Poggio Renatico, Poggio Renatico/Italien
NCSA Squadron Bydgoszcz, Bydgoszcz/Polen
NCSA Squadron Nisida, Nisida/Italien
NCSA Squadron Northwood, Northwood/Großbritannien
NCSA Sector Lisbon, Lissabon/Portugal
NCSA Sector Lisbon, detached to the JALLC, Monsanto/Portugal
NCSA Sector Madrid, Madrid/Italien
NATO Programming Centre (NPC), Glons/Belgien
NATO CIS School (NCISS), Latina/Italien
CIS Logistics Depot, Brunssum/Niederlande
NATO Communication and Information Systems (CIS) Detachments
NDet SGT F1, Kester/Belgien
NDet SGT F4, Oakhanger/Großbritannien
NDet SGT F7, Civitavecchia/Italien
NDet SGT F11, Atalanti/Griechenland
NDet SGT F12, Costa da Caparica/Portugal
NDet SGT F14, Verona/Italien
NATO Communication and Information Systems (CIS) Deployable Signal Battalons
NSB 1 DNK DCM, Haderslev/Dänemark
NSB 1 PRT DCM, Ovar/Portugal
NSB 2 HQ, Neapel/Italien
NSB 2 USA DCM, Neapel/Italien
NSB 2 ITA DCM, Verona/Italien
NSB 2 ROU DCM, Bukarest/Rumänien
NSB 2 BGR DCM, Gorna Malina/Bulgarien
NSB 2 M&S COY, Neapel/Italien
NSB 3 HQ, Bydgoszcz/Polen
NSB 3 POL DCM, Bydgoszcz/Polen
NSB 3 CZE DCM, Lipnik Nad Becvou/Tschechische Republik
NSB 3 SVK DCM, Liptovsky Mikulas/Slowakei
NSB 3 LTU DCM, Vilnius/Litauen
NSB 3 HUN DCM, Szekesfehervar/Ungarn
NSB 3 M&S COY, Bydgoszcz/Polen
Sonstige
EF 2000 Transhipment Depot, Novara/Italien
EF 2000 Transhipment Depot, Torrejón/Spanien
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Veröffentlicht: 10.01.2012
Geschäftszeichen: IV D 3 - S 7492/07/10001 -
2012/0014859
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird die Liste der amtlichen Beschaffungsstellen in der Fassung des BMF-Schreibens vom 19. Januar 2011 - IV D 3 - S 7492/07/10001 (2011/0049076) - (BStBl I S. 93) durch die beiliegende Liste nach dem Stand vom 1. Januar 2012 ersetzt.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
A. Amerikanische Truppen
I. Organisationen mit haushaltsrechtlichem Sondervermögen und aus Haushaltsmitteln finanzierte Stellen
II. Andere Organisationen und Stellen mit haushaltsrechtlichem Sondervermögen einschließlich besonders zugelassener MWR-Stellen (Clubs und Messen, Bowling- Center, Golfplätze usw.) im Sinne des Unterzeichnungsprotokolls zum Zusatz-abkommen, Teil I Absatz 4 a Nr. XIV
Anmerkung: Wegen ihrer großen Anzahl sind diese Organisationen namentlich nicht aufgeführt.
III. Sonstige amtliche Beschaffungsstellen
Anmerkung:
Die vorgenannten sonstigen amtlichen Beschaffungsstellen sind nur berechtigt, Aufträge zu erteilen und nach Artikel 67 Abs. 3 NATO-ZAbk steuerbefreite Lieferungen und sonstige Leistungen in Empfang zu nehmen, soweit dies zur Erfüllung ihrer eigenen Aufgaben erforderlich ist. Sie sind jedoch nicht berechtigt, als Beschaffungsstellen für andere Stellen bzw. Personen tätig zu werden.
B. Britische Truppen
I. Ministerien im Vereinigten Königreich
* Diese Abteilungen, obwohl Teil des Britischen Verteidigungsministeriums, befinden sich auf deutschem Boden.
II. Heer und Luftwaffe
III. Organisationen
In Zweifelsfällen können Anfragen an das Büro für Zoll- und Einwanderungsangelegenheiten der Britischen Streitkräfte in Deutschland gerichtet werden:
Customs and Immigration
British Forces Liaison Organisation (Germany)
158 Queens Avenue 41179 Mönchengladbach
Tel.: 02161/472 25 64/25 23
C. Französische Truppen
D. Belgische Truppen
E. Kanadische Truppen
F. Niederländische Truppen
Mit dem BilMoG wurden in § 340e HGB die Absätze 3 und 4 über die Bewertung von Finanzinstrumenten des Handelsbestands bei Kredit- und Finanzdienstleistungsinstituten eingefügt. Die Überarbeitung der Verlautbarung trägt diesem Umstand Rechnung und behandelt die handelsrechtliche Bilanzierung des Bondstripping beim Inhaber (Käufer) und beim Emittenten der (gestrippten) Anleihe sowohl im Handelsbestand als auch im Nicht-Handelsbestand.
IDW RH BFA 1.001 wird in Heft 1/2012 der IDW Fachnachrichten veröffentlicht werden sowie im Supplement 1/2012 der Zeitschrift "Die Wirtschaftsprüfung".
Zum ArtikelDemnach ist dem Steuerpflichtigen auf Antrag die Aussetzung der Vollziehung in allen offenen Fällen zu gewähren, in denen es aufgrund des Zusammenwirkens der Anwendung der Mindestgewinnbesteuerung und eines weiteren Grundes zum endgültigen Ausschluss einer Verlustnutzungsmöglichkeit kommt. Im Einzelnen handelt es sich um Fälle
Die Aussetzung der Vollziehung ist auf die oben genannten Fallgruppen beschränkt.
Veröffentlicht: 11. Januar 2012
Aktenzeichen: VII R 22/11
Im Fall einer Umwandlung durch Verschmelzung nach § 2 Nr. 1 UmwG geht die dem übertragenden Rechtsträger nach § 9 Abs. 3 StromStG erteilte Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, sondern erlischt mit der Eintragung der Verschmelzung im Handelsregister.
Urteil vom 22. November 2011
Zum ArtikelVeröffentlicht: 09.01.2012
Aktenzeichen: IV C 5 - S 2341/10/10003 - 2011/1049449
Das Auswärtige Amt hat für einige Dienstorte die Kaufkraftzuschläge neu festgesetzt. Die Gesamtübersicht wurde entsprechend ergänzt.
Die Gesamtübersicht über die maßgebenden Kaufkraftzuschläge mit Stand 1. Januar 2012 wird hiermit in der Anlage bekannt gemacht. Die Gesamtübersicht umfasst die Zeiträume ab 1. Januar 2008.
Die Bekanntmachungen über die Steuerbefreiung des Kaufkraftausgleichs vom 11. April 2011
-IV C 5 - S 2341/10/10003; DOK: 2011/0293021 - (BStBl I Seite 458), 14. Juli 2011
-IV C 5 - S 2341/10/10003; DOK: 2011/0559151 - (BStBl I Seite 737) und 11. Oktober 2011
-IV C 5 - S 2341/10/10003; DOK: 2011/0785511 - (BStBl I Seite 977) werden hiermit aufgehoben.
Dieses Schreiben mit Anlage wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Die Gesamtübersicht über die Kaufkraftzuschläge zum Stand 1. Januar 2012 wird ab sofort auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik - Wirtschaft und Verwaltung/Steuern/Veröffentlichungen zu Steuerarten/Lohnsteuer - zur Verfügung gestellt.
Im Auftrag
Siehe Anlage:
www.bundesfinanzministerium.de
Veröffentlicht: 04.01.2012
Geschäftszeichen: IV B 2 - S 1301-CHE/07/10027-01 - 2011/1024383
Mit dem Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD) der Schweizerischen Eidgenossenschaft ist am 15. Dezember 2011 die nachstehende Verständigungsvereinbarung gemäß Artikel 26 Absatz 3 des DBA-Schweiz getroffen worden:
„Die zuständigen Behörden der Schweitzerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland haben folgende Verständigung über die Auslegung von Ziffer 3 Buchstabe b des Protokolls (hiernach: „Protokoll“) zum Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (hiernach: „DBA“) in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 27. Oktober 2010 (hiernach: Revisionsprotokoll) vereinbart:
Ziffer 3 Buchstabe b des Protokolls legt die Informationen fest, die die zuständige Behörde des ersuchenden Staats der zuständigen Behörde des ersuchten Staates zu übermitteln hat, wenn sie Auskünfte nach Artikel 27 DBA verlangt. Nach dieser Protokollbestimmung muss der ersuchende Staat unter anderem aa) hinreichende Angaben zur Identifizierung der in eine Überprüfung oder Untersuchung einbezogenen Person (typischerweise der Name und, soweit bekannt, Geburtsdatum, Adresse, Kontonummer oder ähnliche identifizierende Informationen) sowie ee) den Namen und, soweit bekannt, die Adresse des mutmasslichen Inhabers der verlangten Informationen übermitteln. Ziffer 3 Buchstabe c des Protokolls hält unter anderem fest, dass Buchstabe b wichtige verfahrenstechnische Anforderungen enthält, die „fishing expeditions“ vermeiden sollen, diese Anforderungen aber so auszulegen sind, dass sie einen wirksamen Informationsaustausch nicht behindern.
Diese Voraussetzungen sind daher so zu verstehen, dass einem Amtshilfeersuchen, das keine fishing expedition“ ist, nachgekommen wird, wenn der ersuchende Staat, nebst den Informationen nach Ziffer 3 Buchstabe b Doppelbuchstaben bb) bis dd)
die steuerpflichtige Person identifiziert, wobei diese Identifikation auch auf andere Weise als durch Angabe des Namens und der Adresse erfolgen kann; und
den Namen und die Adresse des mutmasslichen Informationsinhabers angibt, soweit sie ihm bekannt ist.
Die Verständigung ist in beiden Vertragsstaaten ab dem Tag des Inkrafttretens des Revisionsprotokolles anzuwenden."
Das Revisionsprotokoll ist am 21. Dezember 2011 mit dem Austausch der Ratifikationsurkunden in Kraft getreten. Es findet Anwendung auf Auskunftsersuchen, die am oder nach dem 21. Dezember 2011 gestellt werden und sich auf Steuerjahre oder Veranlagungszeiträume beziehen, die am oder nach dem 1. Januar 2011 beginnen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Zum Artikel
Veröffentlicht: 03.01.2012
Geschäftszeichen: IV D 2 - S 7100-b/11/10001 - 2011/1037205
Mit Urteil vom 27. Januar 2011 - V R 38/09 (das Urteil wird zeitgleich im Bundessteuerblatt II veröffentlicht) - hat sich der Bundesfinanzhof auch zum Vorliegen einer Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen geäußert. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung dieser Entscheidung Folgendes:
Gemäß § 1 Abs. 1a UStG unterliegen die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen nicht der Umsatzsteuer. Eine Geschäftsveräußerung liegt vor, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens oder eines in der Gliederung eines Unternehmens gesondert geführten Betriebs im Ganzen entgeltlich oder unentgeltlich übereignet oder in eine Gesellschaft eingebracht werden. Der erwerbende Unternehmer tritt an die Stelle des Veräußerers.
Im Rahmen einer Geschäftsveräußerung im Sinne des § 1 Abs. 1a UStG kann die unternehmerische Tätigkeit des Erwerbers auch erst mit dem Erwerb des Unternehmens oder des gesondert geführten Betriebs beginnen. Entscheidend ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen, und der Erwerber dies auch tatsächlich tut (vgl. Abschnitt 1.5 Abs. 1 UStAE).
Das bloße Erwerben, Halten und Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen stellt nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH keine unternehmerische Tätigkeit dar. Vielmehr ist eine solche Tätigkeit erst bei Hinzutreten weiterer Umstände (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 3 Satz 5 UStAE) als unternehmerisch veranlasst anzusehen.
Demnach wird bei der Veräußerung eines bloßen Gesellschaftsanteils kein hinreichendes Ganzes übertragen, das dem Erwerber allein die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit ermöglicht. Auf die Höhe der Beteiligung kommt es dabei nicht an. Erst wenn der Erwerber in Rechtsverhältnisse eintritt, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch veranlasst anzusehen war, wird ein hinreichendes Ganzes zur Fortführung eines Geschäftsbetriebs übertragen. Diese Voraussetzung ist in den Fällen der Organschaft insbesondere dann erfüllt, wenn der Erwerber in die die wirtschaftliche Eingliederung vermittelnden Beziehungen zwischen bisherigem Organträger und der Organgesellschaft eintritt. Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung kann in diesen Fällen auch dann vorliegen, wenn zwischen dem Erwerber der Beteiligung und der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, aus anderen Gründen kein Organschaftsverhältnis begründet wird.
Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
Abschnitt 1.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 2. Januar 2012 - IV D 2 - S 7300/11/10002 (2011/1014846) - geändert worden ist, wird wie folgt geändert:
1. Absatz 6 Satz 4 wird wie folgt gefasst:
„Soweit einkommensteuerrechtlich eine Teilbetriebsveräußerung angenommen wird (vgl. R 16 Abs. 3 EStR 2008), kann vorbehaltlich des Absatzes 9 umsatzsteuerrechtlich von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgegangen werden.“
2. Nach Absatz 8 wird folgender neuer Absatz 9 angefügt:
„Gesellschaftsrechtliche Beteiligungen
(9) 1Bei der Veräußerung eines bloßen Gesellschaftsanteils wird kein hinreichendes Ganzes übertragen, das dem Erwerber allein die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit ermöglicht. 2Auf die Höhe der Beteiligung kommt es dabei nicht an. 3Erst wenn der Erwerber in Rechtsverhältnisse eintritt, durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als unternehmerisch veranlasst anzusehen war (vgl. Abschnitt 2.3 Abs. 3 Satz 5), wird ein hinreichendes Ganzes zur Fortführung eines Geschäftbetriebs übertragen. 4Diese Voraussetzung ist in den Fällen der Organschaft insbesondere dann erfüllt, wenn der Erwerber in die die wirtschaftliche Eingliederung vermittelnden Beziehungen zwischen bisherigem Organträger und der Organgesellschaft eintritt. 5Eine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung kann in diesen Fällen auch dann vorliegen, wenn zwischen dem Erwerber der Beteiligung und der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, aus anderen Gründen kein Organschaftsverhältnis begründet wird.“
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 31. März 2012 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer bei Vorliegen der Voraussetzungen von R 16 Abs. 3 Satz 6 und 7 EStR 2008 von der Veräußerung eines gesondert geführten Betriebs ausgeht.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - zum Herunterladen bereit.
Im Auftrag
Zum ArtikelGemäß § 203 Absatz 2 BewG gebe ich den Basiszins für das vereinfachte Ertragswert- verfahren bekannt, der aus der langfristig erzielbaren Rendite öffentlicher Anleihen abgeleitet ist. Die Deutsche Bundesbank hat hierfür auf den 2. Januar 2012 anhand der Zinsstrukturdaten einen Wert von 2,44 Prozent errechnet.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Dr. Misera
Die Übertragung von Betriebsvermögen bleibt in der Regel zu 85 Prozent und im Rahmen der so genannten Verschonungsoption sogar vollständig steuerfrei. Allerdings sind viele Bedingungen und Ausnahmen zu beachten. Kommen Erben für die Unternehmensnachfolge in Betracht, bieten sich verschiedene Modelle an, um die steuerlichen Auswirkungen für alle Beteiligten optimal zu gestalten.
Problematisch wird es, wenn Erblasser ihre Erben mit der Übertragung von Betriebsvermögen überraschen. Erben sehen sich plötzlich einer Reihe von steuerlichen Risiken gegenüber. "Sie können die entstehende Erbschaftsteuer gegebenenfalls nicht aus der Vermögensmasse heraus finanzieren", betont Gereon Gemeinhardt, Fachanwalt für Erbrecht und Steuerberater der Beratungsgesellschaft DHPG. "Bei Überentnahmen oder Verkauf von geerbtem Firmenvermögen droht ein Wegfall des Steuerprivilegs." Zudem haften sie insbesondere für die betrieblichen Steuern des Erblassers.
Auch aktuelle Richtlinien der Finanzverwaltung (OFD Frankfurt, S 7104 A-43-St 110) mahnen zu erhöhter Vorsicht. Schnell werden Erben selbst zu Unternehmern im umsatzsteuerlichen Sinne. "Die Veräußerung von geerbten Gegenständen des Betriebsvermögens wertet der Fiskus als unternehmerische Tätigkeit, selbst wenn dies der Liquidation des geerbten Unternehmens dient", betont DHPG-Steuerberater Gemeinhardt. "Erben sind dann verpflichtet, ordnungsgemäße Rechnungen zu stellen, die Umsatzsteuer abzuführen sowie Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerklärungen abzugeben." Die gleichen Folgen löst auch die Entnahme von Betriebsvermögen aus, soweit sie beim Erblasser ebenfalls zur Umsatzsteuer geführt hätte.
Einen Ausweg aus der Umsatzsteuerpflicht bietet der komplette Verkauf des Unternehmens bzw. aller geerbten Wirtschaftsgüter. Für die "Geschäftsveräußerung im Ganzen" sieht der Gesetzgeber eine Umsatzsteuerbefreiung vor. Wer ein geerbtes Unternehmen nicht fortführen möchte, sollte sicherheitshalber die eigene Haftung begrenzen. Nicht immer ist die steuerliche Situation des Unternehmens klar. Mit handels- und erbrechtlichen Maßnahmen zur Haftungsbeschränkung können sich Erben vor Nachwirkungen weitgehend schützen. Allerdings müssen diese Maßnahmen kurzfristig eingeleitet werden.
Ob Firmenauto, Immobilie oder Bargeld: Bei Wirtschaftsgütern ist oft nicht auf Anhieb ersichtlich, ob sie aus dem Privat- oder Betriebsvermögen stammen. Angesichts komplexer steuerlicher Bedingungen mahnt die Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft DHPG zu Weitblick, auch auf Seiten der Erben. "Erben sollten klären, ob auch unternehmerisches Vermögen zur Erbmasse zählt", empfiehlt DHPG-Experte Gemeinhardt. "Betroffene sollten genau prüfen, welche erbschaft- und ertragsteuerlichen Konsequenzen auf sie zukommen." In Abstimmung mit fachlichen Beratern lassen sich die Handlungsspielräume ausloten, um die steuerlichen Nachwirkungen in Grenzen zu halten.
Wie lohnend Gestaltungsmodelle sein können, zeigt folgendes Beispiel: Nach derzeitigem Recht gelten auch Bargeld und Kontoguthaben zum privilegierten Betriebsvermögen. So ist es denkbar, Geld in unbegrenzter Höhe in eine GmbH einzubringen und einige Zeit später die GmbH-Anteile zu übertragen. Während im Privatvermögen das Geld mit dem Nennbetrag der Erbschaftsteuer unterliegt, sind die Kontobestände einer GmbH mit mindestens 85 Prozent erbschaftsteuerlich privilegiert. Die Gelder sind nach einer Behaltensfrist von fünf Jahren frei verfügbar.
Noch ist offen, ob die Erbschaftsteuer in der jetzigen Form verfassungsgerecht ist. Strittig sind zwei zentrale Punkte der Erbschaftsteuerreform. Klarheit wird wohl erst ein Urteil des Bundesverfassungsgerichtes schaffen.
Steuersätze für entfernte Familienmitglieder: Es ist zweifelhaft, ob die Steuersätze für entfernte Familienmitglieder in ihrer Höhe verfassungskonform sind. Sie dienen dem Fiskus teilweise als Gegenfinanzierung für die Steuerprivilegien für Betriebsvermögen.
Betriebsvermögensprivilegierungen: Auch Steuerprivilegien für Betriebsvermögen sind Gegenstand des Verfahrens. Es ist zurzeit noch möglich, Vermögen unabhängig von der Zusammensetzung privilegiert zu übertragen.
Tipp der DHPG: In der Praxis ist jeder Einzelfall sorgfältig zu prüfen. Erben sollten gegebenenfalls gegen Erbschaftsteuerbescheide Einspruch einlegen und sie bis zur Entscheidung des Bundesverfassungsgerichtes ruhend stellen. Nichtsdestotrotz ist die Erbschaftsteuer zunächst zu begleichen, nur in Ausnahmefällen wird die Vollziehung des Erbschaftsteuerbescheides ausgesetzt.
Bei lebzeitigen Übertragungen sollten Schenker unbedingt über Widerrufsklauseln nachdenken. So kann das übertragene Betriebsvermögen bei ungünstigem Ausgang des Verfahrens zurückgefordert werden. Anschließend kann eine erbschaftsteueroptimierte Gestaltung erfolgen.
Quelle: DHPG Dr. Harzem & Partner KG,
Veröffentlicht: 4. Januar 2012
Aktenzeichen: III R 6/09
Urteil vom 27. Oktober 2011
Zum Artikel
Veröffentlicht: 04.01.2012
Aktenzeichen: V R 66/09
Leitsätze
Die in einer Großküche eines Altenwohnheims und Pflegeheims zur Verpflegung der Bewohner zubereiteten Speisen sind keine "Standardspeisen" als Ergebnis einfacher und standardisierter Zubereitungsvorgänge nach Art eines Imbissstandes, so dass deren Abgabe zu festen Zeitpunkten in Warmhaltebehältern keine Lieferung, sondern eine dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistung ist.
Urteil vom 12.10.2011
Zum ArtikelLeitsätze
Die Leistungen eines Mitglieds eines Wohlfahrtverbandes kommen dem begünstigten Personenkreis auch dann unmittelbar i.S. von § 4 Nr. 18 Buchst. b UStG zugute, wenn es Fahrdienstleistungen ohne Zwischenschaltung Dritter an Menschen mit Behinderung erbringt und dabei aufgrund eines mit einer anderen Person abgeschlossenen Vertrages tätig wird.
Für die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 18 UStG kommt es nicht auf die Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 AO an.
Urteil vom 15.09.2011
Zum Artikel
Veröffentlicht: 04.01.2012
Aktenzeichen: V R 38/10
Leitsätze
Nutzt der Insolvenzschuldner unberechtigt einen zur Masse gehörenden Gegenstand für seine nach Insolvenzeröffnung aufgenommene Erwerbstätigkeit, ist die durch sonstige Leistungen des Insolvenzschuldners begründete Umsatzsteuer jedenfalls dann keine Masseverbindlichkeit, wenn die Umsätze im Wesentlichen auf dem Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft und nicht im Wesentlichen auf der Nutzung des Massegegenstandes beruht.
Urteil vom 08.09.2011
Zum ArtikelAusbildungskosten: In zwei aktuellen Urteilen aus dem Juli 2011 entschied der Bundesfinanzhof, dass die Kosten eines Erststudiums und einer Erstausbildung voll abziehbar sein können. Der Gesetz-geber ist dem nicht gefolgt, hat aber die Grenze für den Abzug der Kosten von derzeit 4.000 auf 6.000 Euro angehoben. Prof. Dr. Korth, Präsident des Verbandes, rät: „Steuerzahler sollten die Aufwen-dungen dennoch als Werbungskosten oder Betriebsausgaben geltend machen und gegen ablehnende Bescheide vorsorglich Einspruch einlegen. Die Rechtslage ist noch nicht eindeutig.“
Entfernungspauschale: Ab 2012 wird die Berechnung der Entfernungspauschale vereinfacht. Arbeitnehmer müssen bei der Nutzung verschiedener Verkehrsmittel die Kosten für Bus oder Bahn nicht mehr für jeden einzelnen Tag belegen. Bisher wurde für jeden Tag einzeln ermittelt, ob die 0,30 Cent Kilometerpauschale oder die Kosten für öffentliche Verkehrsmittel günstiger waren. Künftig wird dies nur noch auf das Jahr bezogen geprüft.
Arbeitnehmerpauschbetrag: Der Arbeitnehmerpauschbetrag wird von bislang 920 Euro auf 1.000 Euro erhöht. Diese Neuerung ist bereits ab dem Veranlagungszeitraum 2011 anzuwenden. Der Erhöhungsbetrag in Höhe von 80 Euro ist daher bereits beim Lohn-steuerabzug für Dezember 2011 zu berücksichtigen.
Kindergeld und Freibeträge: Bislang haben Eltern nur Kindergeld erhalten oder konnten Freibeträge geltend machen, wenn ihr volljähriges Kind nicht mehr als 8.004 Euro verdiente. Diese Regelung wird ab dem 1.1.2012 aufgehoben. Künftig können Kinder im Alter zwischen 18 und 25 Jahren in der Erstausbildung oder im Erststudium arbeiten gehen, ohne dass dies Nachteile beim Kindergeld und bei den Freibeträgen zur Folge hat. Etwas anderes gilt allerdings, wenn das Kind nach dem Abschluss der ersten Ausbildung bzw. des ersten Studiums mehr als 20 Stunden pro Woche arbeitet und es sich hierbei weder um ein Ausbildungsdienstverhältnis noch um ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis handelt.
Verbilligte Wohnraumüberlassung: Die Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wird vereinfacht: Wenn der vereinbarte Mietzins 66 Prozent oder mehr der ortsüblichen Miete ausmacht, gilt die Wohnungsvermietung als entgeltlich. Damit ist ein Werbungskostenabzug ohne die komplizierte Totalüberschussprognose möglich.
Elektronischer Lohnsteuerabzug: Die Einführung des elektronischen Lohnsteuerabzugs wird um ein Jahr verschoben. Der Einsatz des neuen Verfahrens ist derzeit zum 1.1.2013 geplant. Die Lohnsteuerkarte 2010 oder die vom Finanzamt ausgestellte Ersatzbescheinigung 2011 bleiben daher gültig. Vereinfachung der elektronischen Rechnung: Die Anforderungen an elektronische Rechnungen werden vereinfacht. Während Unternehmer die Echtheit von elektronischen Rechnungen bisher nur durch eine elektronische Signatur oder einen elektronischen Datenaustausch gewährleisten konnten, sollen sie von nun an selbst entscheiden, wie sie die Echtheit einer Rechnung sicherstellen. Dabei können sie beispielsweise auf vorhandene innerbetriebliche Kontrollverfahren zurückgreifen, die sie ohnehin zur Überprüfung des Zahlungsverkehrs verwenden.
Umsatzgrenze für die Ist-Versteuerung: Die höhere Umsatzgrenze von 500.000 Euro für die Ist-Versteuerung sollte ursprünglich nur bis zum 31.12.2011 gelten. Diese Umsatzgrenze wird nun auf Dauer beibehalten.
Übertragung der Freibeträge für Kinder: Getrennt lebende oder geschiedene Ehegatten konnten den Kindefreibetrag bislang nur übertragen, wenn der andere Elternteil seine Unterhaltspflicht gegenüber dem Kind nicht erfüllt hat. Künftig gilt dies auch in den Fällen, in denen der betreffende Elternteil mangels Leistungsfähigkeit nicht unterhaltspflichtig ist.
Sanierungen an Wohngebäuden: Im Juni 2011 hat der Deutsche Bundestag den Entwurf eines Gesetzes zur steuerlichen Förderung von energetischen Sanierungsmaßnahmen an Wohngebäuden be-schlossen. Das Vorhaben wurde allerdings vorerst vom Bundesrat gestoppt. Prof. Dr. Korth sagt: „Es kann durchaus sein, dass dieses Gesetz noch kommen wird. Hausbesitzer sollten wenn möglich warten, wenn sie eine Sanierung beabsichtigen.“
Quelle: Steuerberaterverband Niedersachsen Sachsen-Anhalt e.V.
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Veröffentlicht: 02.01.2012
Geschäftszeichen: IV D 2 - S 7300/11/10002 - 2011/1014846
I. BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010, V R 17/10, vom 12. Januar 2011, XI R 9/08, vom 13. Januar 2011, V R 12/08, vom 27. Januar 2011, V R 38/09, und vom 3. März 2011, V R 23/10 Die BFH-Urteile vom 9. Dezember 2010, V R 17/10 (zum Vorsteuerabzug beim Betriebsausflug), vom 12. Januar 2011, XI R 9/08 (zum Vorsteuerabzug bei Überlassung eines Grundstücks an Gesellschafter-Geschäftsführer), vom 13. Januar 2011, V R 12/08 (zum Vorsteuerabzug für Erschließungskosten), vom 27. Januar 2011, V R 38/09 (zum Vorsteuerabzug beim Beteiligungsverkauf), und vom 3. März 2011, V R 23/10 (zum Vorsteuerabzug bei Marktplatzsanierung) betreffen Grundsätze des Vorsteuerabzugs nach § 15 UStG. Das Recht auf Vorsteuerabzug nach § 15 UStG besteht, wenn der Unternehmer Leistungen von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen bezieht und für Ausgangsumsätze verwendet, die entweder steuerpflichtig sind oder einer Steuerbefreiung unterliegen, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließt.
Der BFH hat diesen Grundsatz in seinen o. g. Urteilen dahingehend konkretisiert, dass der
Unternehmer nach § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt ist, soweit er Leistungen für
sein Unternehmen im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten
zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden
beabsichtigt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Januar 2011,V R 38/09). Zwischen Eingangs- und
Ausgangsleistung muss ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen; nur mittelbar
verfolgte Zwecke sind unerheblich (vgl. BFH-Urteil vom 13. Januar 2011, V R 12/08). Beabsichtigt
der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug, die bezogene Leistung nicht für seine
wirtschaftliche Tätigkeit, sondern ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Entnahme
im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden, ist er nicht zum Vorsteuerabzug
berechtigt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 2010, V R 17/10).
Beabsichtigt der Unternehmer bei Bezug der Leistung diese teilweise für Zwecke seiner wirtschaftlichen
Tätigkeit und teilweise für Zwecke einer nichtwirtschaftlichen Tätigkeit zu verwenden,
ist er nur im Umfang der beabsichtigten Verwendung für seine wirtschaftliche Tätigkeit
zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine weiter gehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug
besteht bei einer „gemischten“ Verwendung nur, wenn es sich bei der nichtwirtschaftlichen
Tätigkeit um die Verwendung für Privatentnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1b oder 9a UStG
handelt (vgl. Rz. 10 und 12 des BFH-Urteils vom 3. März 2011, V R 23/10). Privatentnahmen
in diesem Sinne sind nur Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche
Person und für den privaten Bedarf seines Personals, nicht dagegen eine Verwendung für z. B.
ideelle Zwecke eines Vereins oder für den Hoheitsbereich einer juristischen Person des
öffentlichen Rechts (vgl. Rz. 17 des BFH-Urteils vom 3. März 2011, V R 23/10).
Aus den o. g. Urteilen folgt für den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG und für die Berichtigung
des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG Folgendes:
In seinen Urteilen verwendet der BFH unter Rückgriff auf die Terminologie der MwStSystRL
die Begriffe wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche Tätigkeiten. Diese entsprechen wegen
der Bezugnahme auf § 2 Abs. 1 UStG den bisher verwendeten Begriffen unternehmerisch und
nichtunternehmerisch. An diesen Begriffen wird festgehalten. Der bisherige Bereich der
nichtunternehmerischen Tätigkeiten ist in nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne
(nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S.) und unternehmensfremde Tätigkeiten zu unterteilen.
Als unternehmensfremde Tätigkeiten gelten Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers
als natürliche Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder für private
Zwecke des Gesellschafters. Nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. sind alle nichtunternehmerischen
Tätigkeiten, die nicht unternehmensfremd (privat) sind, wie z.B.:
unentgeltliche Tätigkeiten eines Vereins, die aus ideellen Vereinszwecken verfolgt werden (vgl. Rz. 24 des BFH-Urteils vom 6. Mai 2010, V R 29/09, BStBl II S. 885),
hoheitliche Tätigkeiten juristischer Personen des öffentlichen Rechts (vgl. Rz. 28 des BFH-Urteils vom 3. März 2011, V R 23/10),
das Veräußern von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, wenn die Beteiligung nicht im Unternehmensvermögen gehalten wird.
Weiter siehe:
www.bundesfinanzministerium.de
Veröffentlicht: 02.01.2012
Geschäftszeichen: IV D 3 - S 7185/09/10001 - 2011/1016375
Nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG sind die Umsätze steuerfrei, wenn das Entgelt für eine ehrenamtliche Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht.
Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Entgelte für die ehrenamtliche Tätigkeit regelmäßig dann angemessen, wenn die Entschädigung den Betrag in Höhe von 50 € je Tätigkeitsstunde nicht übersteigt, sofern die Vergütung für die gesamten ehrenamtlichen Tätigkeiten insgesamt den Betrag von 17 500 € im Jahr nicht übersteigt. Die Möglichkeit der Einzelfallüberprüfung bleibt weiterhin bestehen.
Abschnitt 4.26.1 Abs. 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 12. Dezember 2011 - IV D 3 - S 7015/11/10003 (2011/0994839) -, BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wird daher wie folgt geändert:
„(4) 1Geht in Fällen des § 4 Nr. 26 Buchstabe b UStG das Entgelt über einen Auslagenersatz und eine angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis hinaus, besteht in vollem Umfang Steuerpflicht.2Was als angemessene Entschädigung für Zeitversäumnis anzusehen ist, muss nach den Verhältnissen des Einzelfalls beurteilt werden; dabei ist eine Entschädigung in Höhe von bis zu 50 € je Tätigkeitsstunde regelmäßig als angemessen anzusehen, sofern die Vergütung für die gesamten ehrenamtlichen Tätigkeiten den Betrag von 17 500 € im Jahr nicht übersteigt. 3Der tatsächliche Zeitaufwand ist nachvollziehbar zu dokumentieren. 4Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige z. B. laufend gezahlte pauschale bzw. monatliche oder jährlich laufend gezahlte pauschale Vergütung führt zur Nichtanwendbarkeit der Befreiungsvorschrift mit der Folge, dass sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen – auch soweit sie daneben in Auslagenersatz oder einer Entschädigung für Zeitaufwand bestehen – der Umsatzsteuer unterliegen.“
Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. März 2012 ausgeführt werden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum Herunterladen bereit.
Im Auftrag
Kraeusel
Veröffentlicht: 02.01.2012
Geschäftszeichen: IV C 2 - S 1978-b/08/10001 - 2011/0903665
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt zur Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 07.12.2006, BGBl. I S.2782, ber. BGBl. 2007 I S.68, zuletzt geändert durch das Gesetz zur Beschleunigung des Wirtschaftswachstums vom 22.12.2009, BGBl. I S.3950, Folgendes:
Erstes Kapitel: Anwendungsbereich des UmwStG 2006
A. Verhältnis des UmwStG 2006 zum UmwStG 1995
Das UmwStG 1995 i.d.F. der Bekanntmachung vom 15.10.2002, BGBl. I S. 4133, ber. BGBl. 2003 I S.738, ist durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom 07.12.2006, BGBl. I S.2782, ber. BGBl. 2007 I S.68, nicht aufgehoben worden, sondern gilt fort. (...)
Hierzu weiter siehe:
www.bundesfinanzministerium.de
Veröffentlicht: 27.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 2 - S 2770/11/10002 - 2011/0965132
Der BFH vertritt in dem Urteil vom 9. Februar 2011 (BStBl 2012 II Seite XXX) die Auffassung, dass im Streitjahr 1999 eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland im Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft Organgesellschaft eines in Großbritannien ansässigen gewerblichen Unternehmens als Organträger sein kann. Die entgegenstehende Beschränkung in § 14 2. Halbsatz und § 14 Nummer 3 Satz 1 KStG 1999 i. V. m. § 2 Absatz 2 Satz 2 GewStG 1999 auf ein Unternehmen mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland als Organträger sei nicht mit dem Diskriminierungsverbot des Artikel XX Absatz 4 und 5 DBA-Großbritannien 1964/1970 (entsprechend Artikel 24 Absatz 5 des OECD-Musterabkommens - OECD-MA- ) vereinbar.
Ferner kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass die Behandlung einer Organgesellschaft als Betriebsstätte des Organträgers gemäß § 14 Nummer 1 - 3 KStG 1999 i. V. m. § 2 Absatz 2 Satz 2 GewStG 1999 durch die Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA entsprechende Vorschrift des DBA-Großbritannien ausgeschlossen sei.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die Grundsätze des Urteils nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Das Urteil steht nicht im Einklang mit der in Tz. 77 OECD-Musterkommentar 2010 zu Artikel 24 Absatz 5 OECD-MA wiedergegebenen einhelligen Auslegung des Diskriminierungsverbots durch die OECD-Mitgliedstaaten - und damit auch durch das Vereinigte Königreich von Großbritannien und Nordirland - und der darin zum Ausdruck gebrachten Staatenpraxis.
Entsprechendes gilt für die Auslegung der Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA entsprechenden Vorschrift des DBA-Großbritannien 1964/1970. Die nach § 14 Nummer 1 - 3 KStG 1999 i. V. m. § 2 Absatz 2 Satz 2 GewStG 1999 zu erfüllenden Eingliederungserfordernisse gehen nach ihrem durch die Rechtsprechung des BFH (a. a. O.) konkretisierten Inhalt über die Merkmale der Kontrolle gemäß den Artikel 5 Absatz 7 OECD-MA entsprechenden Abkommensvorschriften in deren Auslegung durch die OECD-Mitgliedsstaaten hinaus (vgl. Tz. 40 ff. des OECD-Kommentars 2010 zu Artikel 7 OECD-MA). Daher stehen diese Abkommensvorschriften der Annahme einer Betriebsstätte in den Fällen des § 14 Nummer 1 - 3 KStG 1999 i. V. m. § 2 Absatz 2 Satz 2 GewStG 1999 nicht entgegen.
Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 8. Dezember 2004 (BStBl I 2004, Seite 1181) sind weiter anzuwenden.
Das BMF-Schreiben wird im BStBl Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bmfschreiben. de) zum Download bereit.
Im Auftrag
Dr. Möhlenbrock
Veröffentlicht: 20.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 4 - S 2284/07/0031 :002 - 2011/1025909
Mit Urteil vom 12. Mai 2011 - VI R 42/10 - hat der Bundesfinanzhof entschieden, dass Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind, wenn der Steuerpflichtige darlegen kann, dass die Rechtsverfolgung oder -verteidigung eine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint.
Unter Bezugnahme auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder bitte ich, Folgendes zu beachten:
Das Urteil des Bundesfinanzhofs vom 12. Mai 2011 ist über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden.
Nach der langjährigen höchstrichterlichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs galt bislang in Übereinstimmung mit der Verwaltungsauffassung, dass Kosten von Zivilprozessen regelmäßig nicht zwangsläufig erwachsen und daher keine außergewöhnlichen Belastungen darstellen. Eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastungen kam nur ausnahmsweise in Betracht, wenn der Steuerpflichtige ohne den Rechtsstreit Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können.
Mit seiner neuen Entscheidung hat der Bundesfinanzhof seine Rechtsauffassung geändert und lässt den Abzug von Zivilprozesskosten als außergewöhnliche Belastungen dann zu, wenn die Prozessführung eine hinreichende Aussicht auf Erfolg bietet und nicht mutwillig erscheint. Für eine eindeutige, zuverlässige und rechtssichere Einschätzung der Erfolgsaussichten eines Zivilprozesses bzw. der Motive der Verfahrensbeteiligten stehen der Finanzverwaltung keine Instrumente zur Verfügung. Betroffen von dieser neuen Rechtsprechung ist eine erhebliche Anzahl von Fällen.
Im Hinblick auf eine mögliche gesetzliche Neuregelung der steuerlichen Berücksichtigung von Zivilprozesskosten, die auch die rückwirkende Anknüpfung an die bisher geltende Rechtslage einschließt, können daher grundsätzlich Prozesskosten auch für eine Übergangszeit nicht als außergewöhnliche Belastungen berücksichtigt werden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Kraeusel
Veröffentlicht: 15.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 5 - S 2334/11/10005 -
2011/1005760
Mahlzeiten, die arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die Arbeitnehmer abgegeben werden, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des Arbeitgebers als Arbeits-entgelt (Sozialversicherungsentgeltverordnung - SvEV) zu bewerten. Darüber hinaus wird es nicht beanstandet, wenn auch Mahlzeiten zur üblichen Beköstigung bei Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung unter den Voraussetzungen von R 8.1 Absatz 8 Nummer 2 LStR mit dem maßgebenden Sachbezugswert angesetzt werden. Die Sachbezugswerte ab Kalenderjahr 2012 sind - teilweise - durch die Vierte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 2. Dezember 2011 (BGBl. I Seite 2453) festgesetzt worden. Demzufolge beträgt der Wert für Mahlzeiten, die ab Kalenderjahr 2012 gewährt werden,
a) für ein Mittag- oder Abendessen 2,87 Euro,
b) für ein Frühstück 1,57 Euro.
Im Übrigen wird auf R 8.1 Absatz 7 und 8 LStR hingewiesen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen http://www.bundesfinanzministerium.de unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung/ Steuern/Veröffentlichungen zu Steuerarten/Lohnsteuer zur Ansicht und zum Abruf bereit.
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Veröffentlicht: 15.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 5 - S 2353/11/10010 -
2011/1015706
Der BFH hat in seinen Urteilen zur regelmäßigen Arbeitsstätte bei mehreren Tätigkeitsstätten vom 9. Juni 2011 - VI R 55/10, VI R 36/10 und VI R 58/09 - BStBl 2012 II Seite ■■■ - entschieden, dass ein Arbeitnehmer nicht mehr als eine regelmäßige Arbeitsstätte je Arbeitsverhältnis innehaben kann (Rechtsprechungsänderung). In Fällen, in denen bisher mehrere regelmäßige Arbeitsstätten angenommen wurden, ist die Entfernungspauschale nunmehr nur für Fahrten zwischen Wohnung und einer regelmäßigen Arbeitsstätte anzusetzen; für die übrigen Fahrten können Werbungskosten nach den Grundsätzen einer Auswärtstätigkeit geltend gemacht werden.
Die Grundsätze der Urteile sind in allen offenen Fällen allgemein anzuwenden. Im Hinblick auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs ist bei der Bestimmung der regelmäßigen Arbeitstätte sowie der Anwendung des R 9.4 Absatz 3 LStR bis zu einer gesetzlichen Neuregelung unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder Folgendes zu beachten:
In der Regel ist von einer regelmäßigen Arbeitsstätte auszugehen, wenn der Arbeitnehmer auf Grund der dienstrechtlichen/arbeitsvertraglichen Festlegungen
einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers dauerhaft zugeordnet ist oder
in einer betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers
arbeitstäglich,
je Arbeitswoche einen vollen Arbeitstag oder
mindestens 20 % seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit
Wird im Einzelfall hiervon abweichend geltend gemacht, dass entsprechend den Grundsätzen der oben genannten Entscheidungen des BFH eine andere betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers eine regelmäßige Arbeitsstätte ist oder keine regelmäßige Arbeitsstätte vorliegt, ist dies anhand des inhaltlichen (qualitativen) Schwerpunktes der beruflichen Tätigkeit nachzuweisen oder glaubhaft zu machen.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
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Veröffentlicht: 28.12.2011
Aktenzeichen: IV S 15/10
Leitsätze
Der Streitwert für ein Verfahren, in dem um die Qualifikation gesondert und einheitlich festgestellter Gewinne als der Fünftel-Regelung unterliegende außerordentliche Einkünfte i.S. des § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG gestritten wird, ist pauschal mit 10 % des streitigen Gewinns zu bemessen, wenn nicht Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die betroffenen Mitunternehmer zu einem Großteil die Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 3 EStG beanspruchen können.
Unter den Senaten des BFH gibt es keine Mehrheit für eine Anhebung des Streitwerts von Verfahren wegen AdV. Der Streitwert solcher Verfahren wird auch künftig mit 10 % des Streitwerts in der Hauptsache bemessen.
Beschluss vom 17.11.2011
Zum ArtikelVeröffentlicht: 28. Dezember 2011
Aktenzeichen: VI R 56/10
Urteil vom 6. Oktober 2011
Zum Artikel
Veröffentlicht: 28.12.2011
Aktenzeichen: VIII R 10/08
Leitsätze
Betreibt ein Steuerpflichtiger aus einem Urteil die Zwangsvollstreckung gegen Erbringung einer selbstschuldnerischen Bankbürgschaft und vereinbart er mit der Bank als Sicherheit für die Bürgschaft die Hinterlegung des erstrittenen Geldbetrags auf einem verzinslichen Sperrkonto, so fließen ihm die Zinsen im Zeitpunkt der jeweiligen Gutschrift auf dem Sperrkonto zu.
Urteil vom 28.09.2011
Zum Artikel
Veröffentlicht: 28.12.2011
Aktenzeichen: I R 89/10
Leitsätze
Von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/ 2002 ist bei börsennotierten Aktien grundsätzlich dann auszugehen, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von 5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Auf die Kursentwicklung nach dem Bilanzstichtag kommt es hierbei nicht an (Bestätigung und Präzisierung der Rechtsprechung).
Urteil vom 21.09.2011
Zum Artikel
Veröffentlicht: 28.12.2011
Aktenzeichen: I R 7/11
Leitsätze
Ob Investmentanteile aufgrund einer voraussichtlich dauernden Minderung ihres Werts nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG 1997 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 auf den niedrigeren Teilwert abgeschrieben werden können, ist bei der gebotenen typisierenden Gesetzesauslegung nach den für börsennotierte Aktien geltenden Grundsätzen zu entscheiden, wenn das Vermögen des Investmentfonds überwiegend in an Börsen gehandelten Aktien angelegt ist.
Urteil vom 21.09.2011
Zum Artikel
Veröffentlicht: 09.12.2011
Geschäftszeichen: IV D 3 - S 7360/11/10003 -
2011/0990487
Ein Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, betreibt mit der Verpachtung keinen landwirtschaftlichen Betrieb im Sinne des § 24 UStG; die Durchschnittssatzbesteuerung kann nicht angewendet werden (Abschnitt 24.3 Abs. 7 und 8 UStAE).
Soweit die Pacht auf überlassene Grundstücke einschließlich aufstehender Gebäude entfällt, sind die Pachteinnahmen grundsätzlich steuerfrei (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG). Wird im Rahmen der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs lebendes und totes Inventar mitverpachtet, ist die Verpachtung des Inventars grundsätzlich umsatzsteuerpflichtig. Übersteigt der nach § 19 Abs. 1 UStG maßgebende Umsatz (einschließlich der steuerpflichtigen Umsätze aus der Verpachtung) nicht den Betrag von jährlich 17 500 € bzw. wird im laufenden Kalenderjahr der Betrag von 50 000 € voraussichtlich nicht überschritten, kann die Kleinunternehmerregelung angewendet werden.
Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt bei Beginn der Verpachtung eines landwirtschaftlichen Betriebs Folgendes:
Bei der Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG kann zu Beginn der Verpachtung aus Vereinfachungsgründen auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahres abg-stellt werden. Beginnt die Verpachtung im Laufe eines Jahres, werden - zur Vereinfachung - die vor der Verpachtung erzielten Umsätze, die unter die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG fallen, bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes des laufenden Jahres nicht berücksichtigt.
Dementsprechend werden die Abschnitte 19.1 und 19.4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2011 - IV D 2 - S 7330/09/10001 :001 (2011/0992053) -, BStBl I S. xxx, geändert worden ist, wie folgt geändert:
In Abschnitt 19.1 wird nach dem bisherigen Absatz 4 folgender neuer Absatz 4a eingefügt:
„(4a) Bei einem Unternehmer, der seinen landwirtschaftlichen Betrieb verpachtet und dessen unternehmerische Betätigung im Bereich der Landwirtschaft sich in dieser Verpachtung erschöpft, so dass die Durchschnittsatzbesteuerung nach § 24 UStG nicht mehr angewendet werden kann, kann zu Beginn der Verpachtung für die Anwendung des § 19 Abs. 1 UStG aus Vereinfachungsgründen auf den voraussichtlichen Gesamtumsatz des laufenden Kalenderjahres abgestellt werden. Beginnt die Verpachtung im Laufe eines Jahres, werden ebenfalls zur Vereinfachung die vor der Verpachtung erzielten Umsätze, die unter die Durchschnittsbesteuerung nach § 24 UStG fallen, bei der Ermittlung des Gesamtumsatzes des laufenden Jahres nicht berücksichtigt.“
In Abschnitt 19.4 wird der Satz wie folgt gefasst:
„Auf Abschnitt 19.1 Abs. 4a, Abschnitt 24.7 Abs. 4 und Abschnitt 24.8 Abs. 2 und 3 wird hingewiesen.“
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum Herunterladen bereit.
Im Auftrag
Zum Artikel
Veröffentlicht: 09.12.2011
Geschäftszeichen: IV D 2 - S 7330/09/10001 :001 -
2011/0992053
Im Urteil V R 14/08 vom 22. Oktober 2009 führt der BFH aus, dass spätestens im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote die Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen an den späteren Gemeinschuldner in voller Höhe im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich werden. Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer und dementsprechend der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Wird das uneinbringlich gewordene Entgelt nachträglich vereinnahmt, ist der Umsatzsteuerbetrag erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt.
Mit Urteil V R 22/10 vom 9. Dezember 2010 hat der BFH entschieden, dass in dem Fall, in dem der Insolvenzverwalter eines Unternehmers das Entgelt für eine vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgeführte steuerpflichtige Leistung vereinnahmt, die Entgeltverein-nahmung nicht nur bei der Ist-, sondern auch bei der Sollversteuerung eine Masseverbindlich-keit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO begründet.
Die BFH-Urteile haben Auswirkungen auf die Berichtigung des Entgelts für ausgeführte steuerpflichtige Leistungen sowie den Vorsteuerabzug.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010 (BStBl. I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 9. Dezember 2011, IV D 2 - S 7333/11/10001 (2011/0989130), BStBl I S. XXX, geändert worden ist, wie folgt geändert:
1. In Abschnitt 17.1 Abs. 5 wird Satz 5 gestrichen. Die bisherigen Sätze 6 bis 14 werden die Sätze 5 bis 13.
2. In Abschnitt 17.1. werden die folgenden Absätze 11 bis 15 angefügt:
U n e i n b r i n g l i c h k e i t i m I n s o l v e n z v e r f a h r e n
(11) Durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des leistenden Unternehmers geht nach § 80 Abs. 1 InsO die gesamte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis und damit auch die Empfangszuständigkeit für die offenen Forderungen auf den Insolvenzverwalter über. Demzufolge kommt es zu einer Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile, zwischen denen einzelne umsatzsteuerrechtliche Berechtigungen und Verpflichtungen nicht miteinander verrechnet werden können. Dabei handelt es sich um die Insolvenzmasse und das vom Insolvenzverwalter freigegebene Vermögen sowie einen vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil. Der Unternehmer ist auf Grund des Übergangs der Empfangszuständigkeit für die offenen Forderungen auf den Insolvenzverwalter nach § 80 Abs. 1 InsO selbst nicht mehr in der Lage, rechtswirksam Entgeltforderungen in seinem vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil zu vereinnahmen. Erbringt der Unternehmer, über dessen Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet wird, eine Leistung vor Verfahrenseröffnung, ohne das hierfür geschuldete Entgelt bis zu diesem Zeitpunkt zu vereinnahmen, tritt daher spätestens mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens Uneinbringlichkeit im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil ein (Uneinbringlichkeit aus Rechtsgründen). Der Steuerbetrag ist deshalb nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Vereinnahmt der Insolvenzverwalter später das zunächst uneinbringlich gewordene Entgelt, ist der Umsatzsteuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG erneut zu berichtigen. Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO (vgl. BFH-Urteil vom 9. 12. 2010, V R 22/10, BStBl 2011 II S. XXX). Denn der sich aus § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ergebende Steueranspruch ist erst mit der Vereinnahmung vollständig verwirklicht und damit abgeschlossen.
B e i s p i e l:
Über das Vermögen des U wurde am 15. 7. 01 das Insolvenzverfahren eröffnet. Nach dem Gutachten des vorläufigen Insolvenzverwalters hatte U zu diesem Zeit-punkt Forderungen aus umsatzsteuerpflichtigen Lieferungen und sonstigen Leistungen in Höhe von 119 000 €. Hierin ist die Umsatzsteuer in Höhe von 19 000 € enthalten. U hatte diese Umsätze in den entsprechenden Voranmeldungs-zeiträumen vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens angemeldet. Der Insol-venzverwalter vereinnahmt im März 02 (nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens) Forderungen in Höhe von 59 500 €. Die restlichen Forderungen kann der Insolvenzverwalter nicht realisieren.
U kann seine Forderungen zum Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens nicht mehr selbst realisieren. Die Forderungen sind aus rechtlichen Gründen uneinbringlich (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Absatz 1 Satz 1 UStG). Im Voranmeldungszeitraum der Insolvenzeröffnung ist daher eine Berichtigung der Bemessungsgrundlage um 100 000 € vorzunehmen. Nach Vereinnahmung eines Teils der Forderungen durch den Insolvenzverwalter muss dieser eine - erneute - Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i. V. m. Absatz 1 Satz 1 UStG von 50 000 € für den Voranmeldungszeitraum der Vereinnahmung (März 02) vornehmen. Die hieraus resultierende Umsatzsteuer ist als Masseverbindlichkeit vom Insolvenzverwalter zu entrichten.
(12) Wird vom Insolvenzgericht ein sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter nach § 22 Abs. 1 InsO bestellt, ist dieser Vermögensverwalter im Sinne des § 34 Abs. 3 AO. Da auf ihn die gesamte Verwaltungs- und Verfügungsbefugnis über das Vermögen des Schuldners übergeht, tritt bereits mit seiner Bestellung die Uneinbringlichkeit der Entgelte und die Aufspaltung des Unternehmens in mehrere Unternehmensteile ein und der Steuerbetrag ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Vereinnahmt später der sog. starke vorläufige Insolvenzverwalter im vorläufigen Insolvenzverfahren oder der Insolvenzverwalter im eröffneten Insolvenzverfahren das uneinbringlich gewordene Entgelt für eine Leistung, die vor Bestellung des starken vorläufigen Insolvenzverwalters erbracht worden ist, ist der Umsatzsteuerbetrag nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG im Zeitpunkt der Vereinnahmung erneut zu berichtigen. Diese auf Grund der Vereinnahmung entstehende Steuerberichtigung begründet eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO bei Vereinnahmung durch den sog. starken vorläufigen Insolvenzverwalter bzw. eine sonstige Masseverbindlichkeit im Sinne von § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO bei Vereinnahmung durch den Insolvenzverwalter. Wird das Insolvenzverfahren nicht eröffnet, ist die nach Satz 2 durchgeführte Berichtigung rückgängig zu machen.
(13) Steuerbeträge aus Umsätzen, die von einem sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalter oder vom Schuldner mit Zustimmung eines sog. schwachen vorläufigen Insolvenzverwalters im vorläufigen Insolvenzverfahren begründet werden und bei denen das Entgelt zum Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung noch nicht vereinnahmt wurde, sind nicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Diese Umsatzsteuerbeträge stellen mit Eröffnung des Insolvenzverfahrens sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 4 InsO dar und sind daher aus der Insolvenzmasse des dreigeteilten Unternehmens zu entrichten. Für Steuerbeträge aus Umsätzen, die nach der Bestellung als sog. starker vorläufiger Insolvenzverwalter erbracht worden sind, kommt ebenfalls keine Berichtigung des Umsatzsteuerbetrags nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG in Betracht. Diese Umsätze stellen mit der Eröffnung des Insolvenzverfahrens sonstige Masseverbindlichkeiten nach § 55 Abs. 2 Satz 1 InsO dar.
(14) Der Empfänger einer steuerpflichtigen Leistung, die vom Unternehmer vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens erbracht und für die das Entgelt wegen der Eröffnung des Insolvenzverfahrens aus Rechtsgründen uneinbringlich wurde, hat zu diesem Zeitpunkt die auf die steuerpflichtige Leistung entfallenden Vorsteuerbeträge nicht nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. Absatz 1 Satz 1 UStG zu berichtigen. Denn Zahlungsverpflichtung und Zahlungsbereitschaft des Leistungsempfängers bestehen fort und sind unabhängig von der Uneinbringlichkeit des Entgelts im vorinsolvenzrechtlichen Unternehmensteil des leistenden Unternehmers zu beurteilen.
(15) Entgeltforderungen aus Lieferungen und sonstigen Leistungen, die vor Insolvenzeröffnung an den späteren Insolvenzschuldner erbracht wurden, werden im Augenblick der Insolvenzeröffnung unbeschadet einer möglichen Insolvenzquote in voller Höhe im Sinne des § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG uneinbringlich. Spätestens zu diesem Zeitpunkt ist die Umsatzsteuer beim leistenden Unternehmer und dementsprechend der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Wird das uneinbringlich gewordene Entgelt nachträglich vereinnahmt, ist der Umsatzsteuerbetrag erneut zu berichtigen (§ 17 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG). Das gilt auch für den Fall, dass der Insolvenzverwalter die durch die Eröffnung uneinbringlich gewordene Forderung erfüllt (vgl. BFH-Urteil vom 22. 10. 2009, V R 14/08, BStBl 2011 II S. XXX).
Die Grundsätze dieses Schreibens sind auf alle Insolvenzverfahren anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2011 eröffnet wurden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik „Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - BMF-Schreiben“ zum Herunterladen bereit.
Im Auftrag
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Veröffentlicht: 09.12.2011
Geschäftszeichen: IV D 2 - S 7333/11/10001 -
2011/0989130
Mit Urteil vom 2. September 2010, V R 34/09, hat der BFH entschieden, dass es in Fällen, in denen der Unternehmer eine Anzahlung vereinnahmt, ohne die hierfür geschuldete Leistung zu erbringen, erst mit der Rückgewähr der Anzahlung zur Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG kommt. Entsprechendes gilt für § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG: Wird die Leistung nach Vereinnahmung des Entgelts rückgängig gemacht, entsteht der Berichtigungsanspruch erst mit der Rückgewähr des Entgelts.
Mit diesem Urteil führt der BFH seine Rechtsprechung vom 18. September 2008, V R 56/06, BStBl 2009 II S. 250, fort, nach der eine Vereinbarung zwischen dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger über die vollständige oder teilweise Rückzahlung des entrichteten Entgelts die Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur mindert, soweit das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird; die Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 14. November 2011, IV D 2 - S 7100/07/10028 :003 (2011/0877938), BStBl I S. XXX, geändert worden ist, wie folgt geändert:
Abschnitt 13.5 Abs. 6 wird wie folgt gefasst:
„(6) Zur Rechnungserteilung bei der Istversteuerung von Anzahlungen vgl. Abschnitt 14.8, zum Vorsteuerabzug bei Anzahlungen vgl. Abschnitt 15.3 und zur Minderung der Bemessungsgrundlage bei Rückgewährung einer Anzahlung vgl. Abschnitt 17.1 Abs. 7.“
Abschnitt 17.1 Abs. 7 wird wie folgt gefasst:
„(7) 1Steuer- und Vorsteuerberichtigungen sind auch erforderlich, wenn für eine Leistung ein Entgelt entrichtet, die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist (§ 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG). Diese Regelung steht im Zusammenhang mit der in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a Satz 4 UStG vorgeschriebenen Besteuerung von Zahlungen vor Ausführung der Leistungen. Die Minderung der Bemessungsgrundlage nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG erfolgt erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Anzah-lung zurückgewährt worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 2. 9. 2010, V R 34/09, BStBl 2011 II S. xxx).
Be i s p i e l:
Über das Vermögen eines Unternehmers, der Anzahlungen erhalten und versteuert hat, wird das Insolvenzverfahren eröffnet, bevor er eine Leistung erbracht hat. 2Der Insolvenzverwalter lehnt die Erfüllung des Vertrages ab und gewährt die Anzah-lungen zurück. 3Der Unternehmer, der die vertraglich geschuldete Leistung nicht erbracht hat, hat die Steuer auf die Anzahlung im Besteuerungszeitraum der Rückgewähr nach § 17 Abs. 2 Nr. 2 UStG zu berichtigen. Unabhängig davon hat der Unternehmer, an den die vertraglich geschuldete Leistung erbracht werden sollte, den Vorsteuerabzug in sinngemäßer Anwendung des § 17 Abs. 1 Satz 2 UStG im Besteuerungszeitraum der Rückgewähr zu berichtigen.“
In Abschnitt 17.1 Abs. 8 wird nach Satz 4 folgender Satz 5 angefügt:
„Wird die Leistung nach Vereinnahmung des Entgelts rückgängig gemacht, entsteht der Berichtigungsanspruch nach § 17 Abs. 2 Nr. 3 UStG erst mit der Rückgewähr des Entgelts (vgl. BFH-Urteil vom 2. 9. 2010, V R 34/09, BStBl 2011 II S. xxx).“
Das BFH-Urteil ist in allen offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik „Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - BMF-Schreiben“ zum Herunterladen bereit.
Im Auftrag
Veröffentlicht: 09.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 6 - S 2176/07/10004 :001 -
2011/0991968
Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Absatz 3 Satz 3 EStG). Die Finanzverwaltung erkennt hierfür allgemein anerkannte biometrische Rechnungsgrundlagen ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit an (vgl. z. B. BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005, BStBl I S. 1054, zum Übergang auf die „Richttafeln 2005 G“ von Professor Klaus Heubeck). Soweit unternehmensspezifische Verhältnisse die Anwendung anderer oder modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen erfordern, setzt deren Berücksichtigung nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder u. a. die Einhaltung folgender Grundsätze voraus:
Notwendiges Datenmaterial
Die Herleitung vollständig neuer unternehmensspezifischer biometrischer Rechnungsgrundlagen kommt nur in besonderen Ausnahmefällen in Betracht. Das den Berechnungen zugrunde liegende Datenmaterial muss in der Regel über die Daten des betreffenden Unternehmens deutlich hinausgehen.
Wird dabei auf Datenmaterial zurückgegriffen, das als aussagekräftige Basis für die Herleitung von biometrischen Rechnungsgrundlagen angesehen werden kann, ist darzulegen, dass diese größere Datenbasis den Verhältnissen des Unternehmens noch gerecht wird. Als aussagekräftige Datenbasis können ggf. unternehmensübergreifende Untersuchungen der gleichen Branche in Frage kommen.
Werden signifikante Abweichungen von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen nachgewiesen, kommt deren Modifikation nur unter Berücksichtigung der in den Randnummern 4 bis 11 dargelegten Grundsätze in Betracht. Abweichungen sind als signifikant anzusehen, wenn mathematisch-statistische Tests auf einem Signifikanzniveau von mindestens 95 % (Irrtumswahrscheinlichkeit 5 %) bestätigen, dass die im untersuchten Datenbestand über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren beobachteten Häufigkeiten im Hinblick auf mindestens eine Ausscheideursache (z. B. Aktiven- bzw. Altersrentnertod) von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen abweichen.
Prüfung des gesamten Bestandes der Pensionsverpflichtungen
Die Angemessenheit einer Modifikation ist für den gesamten Bestand der Pensionsverpflichtungen zu prüfen und nachzuweisen. Weicht ein Teilbestand signifikant vom gesamten Bestand des Unternehmens ab und werden für diesen Teilbestand die biometrischen Rechnungsgrundlagen modifiziert, ist für den Komplementärbestand zu diesem Teilbestand eine gegenläufig wirkende Modifikation zu den für den gesamten Bestand angemessenen biometrischen Rechnungsgrundlagen vorzunehmen.
Bei Konzernen im Sinne von § 18 des Aktiengesetzes (AktG) ist grundsätzlich auf den gesamten Bestand der Pensionsverpflichtungen der inländischen Konzerngesellschaften des jeweiligen Konzerns abzustellen.
Überprüfung aller Grundwerte
Bei der Prüfung modifizierter Rechnungsgrundlagen sind alle Grundwerte zu überprüfen. Allgemein anerkannte versicherungsmathematische Zusammenhänge zwischen den Grundwerten - beispielsweise zwischen der Sterblichkeit und der Invalidität - sind zu berücksichtigen und gegebenenfalls zu schätzen.
Sicherheitsniveau und Projektivität
Das Sicherheitsniveau muss demjenigen der allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen entsprechen. Dabei ist auf Erwartungswerte ohne besondere Sicherheitszuschläge abzustellen. Art und Umfang der verwendeten Projektivität sind zu begründen.
Bestätigung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen
Zur Verifizierung von Modifikationen ist mittels mathematisch-statistischer Tests zu bestätigen, dass die aus dem untersuchten Datenbestand abgeleiteten modifizierten biometrischen Rechnungsgrundlagen nicht signifikant von den dort beobachteten Häufigkeiten abweichen.
Typisierende Modifikationen
Soweit von der Finanzverwaltung typisierende Modifikationen der allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen bei Erfüllung bestimmter Kriterien (z. B. Branchenzugehörigkeit oder Art der Beschäftigung) anerkannt werden, können diese bei Vorliegen der jeweiligen Kriterien im gesamten Bestand des Unternehmens ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit angewendet werden.
Überprüfung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen
Die nach den Randnummern 1 bis 9 modifizierten biometrischen Rechnungsgrundlagen sind in regelmäßigen Abständen, spätestens jedoch nach fünf Jahren, zu überprüfen. Auch bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns (insbesondere bei Veräußerung oder Hinzuerwerb von Konzerngesellschaften) ist spätestens zum nächsten regulären Überprüfungszeitpunkt nach Satz 1 eine Untersuchung nach Maßgabe der Randnummern 4 und 5 für den nunmehr vorliegenden gesamten Bestand der Pensionsverpflichtungen durchzuführen.
Unabhängig davon ist eine Überprüfung auch bei einer Änderung der allgemein anerkannten Rechnungsgrundlagen vorzunehmen, auf die sich die Modifikation bezieht.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Veröffentlicht: 09.12.2011
Geschäftszeichen: IV D 3 - S 7141/11/10003 -
2011/0995084
Durch die „Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen“ vom 2. Dezember 2011 (BGBl. I S. 2416) wurden die §§ 9 bis 11, 13, 17, 17a, 17b und 17c UStDV mit Wirkung vom 1. Januar 2012 geändert. Mit diesen Änderungen wurden die Beleg- und Buchnachweispflichten für Ausfuhrlieferungen an die seit 01.07.2009 bestehende EU-einheitliche Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren (Artikel 787 ZK-DVO, sog. Verfahren „ATLAS-Ausfuhr“) angepasst. Außerdem wurden für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen neue Nachweisregelungen geschaffen.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:
Für bis zum 31. März 2012 ausgeführte Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 UStG) und für bis zum 31. März 2012 ausgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) wird es nicht beanstandet, wenn der beleg- und buchmäßige Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung noch auf Grundlage der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Rechtslage geführt wird.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen (http://www.bundesfinanzministerium.de) unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - Umsatzsteuer-Anwendungserlass zum Herunterladen bereit.
Im Auftrag
Zum ArtikelZur Anwendung des § 6 Absatz 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858, BStBl 2002 I S. 35), zuletzt geändert durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768), nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG
Bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG handelt es sich um eine Entnahme i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG aus dem abgebenden Betriebsvermögen und um eine Einlage i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 8 EStG bei dem aufnehmenden Betriebsvermögen (vgl. BMF-Schreiben vom 17. November 2005 - BStBl I S. 1019, Rdnr. 10), deren Bewertungen abweichend von § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 und 5 EStG in § 6 Absatz 5 EStG geregelt sind.
Persönlicher Anwendungsbereich
Überführender i. S. v. § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG ist grundsätzlich jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Person, die mehrere Betriebe unterhält. Es können aber auch Erbengemeinschaften und eheliche Gütergemeinschaften mit mehreren eigenen Betriebsvermögen unter den Anwendungsbereich der Sätze 1 und 2 fallen. Da eine Körperschaft i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 KStG und eine Personengesellschaft steuerlich immer nur einen Betrieb führen können, steht der Körperschaft als Mitunternehmer (über § 8 Absatz 1 KStG) oder der (doppelstöckigen) Personengesellschaft regelmäßig nur der Anwendungsbereich des § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG offen.
Sachlicher Anwendungsbereich
Nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sie aus einem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu überführenden Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. Das zu überführende Wirtschaftsgut kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögens sein. Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern ist die gleichzeitige Übernahme von Verbindlichkeiten unschädlich.
In den Anwendungsbereich des § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG fallen auch selbst geschaffene nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 5 Absatz 2 EStG) und im Sammelposten erfasste Wirtschaftsgüter (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2010 - BStBl I S. 755), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (siehe auch Rdnr. 24).
Das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen, in das das Wirtschaftsgut überführt wird, muss nicht bereits vor der Überführung bestanden haben, sondern es kann auch erst durch die Überführung des Wirtschaftsguts entstehen. Das abgebende und aufnehmende Betriebsvermögen muss nicht derselben Einkunftsart (§§ 13, 15, 18 EStG) zuzuordnen sein.
Beispiel 1:
A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. Die AB-OHG betreibt eine Metzgerei. Im Sonderbetriebsvermögen des A befindet sich ein Verkaufswagen, mit dem die AB-OHG ihre Waren auf Wochenmärkten verkauft. Diesen Wagen vermietet A an die AB-OHG für ein monatliches Entgelt. Die AB-OHG stellt den Verkauf auf den Wochenmärkten ein. A will nun diesen Wagen im Rahmen eines im eigenen Namen neu gegründeten Einzelunternehmens zum Fischverkauf einsetzen.
Lösung:
Der Verkaufswagen ist nunmehr dem Betriebsvermögen des neu gegründeten Einzelunternehmens des A zuzurechnen. Die Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-OHG in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens muss nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert erfolgen.
Der Anwendung des § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG steht nicht entgegen, dass mehrere Wirtschaftsgüter zeitgleich überführt werden. Dabei ist es unschädlich, wenn die überführten Wirtschaftsgüter einen Betrieb, Teilbetrieb bilden oder es sich insgesamt um einen Mitunternehmeranteil handelt.
Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven bedeutet, dass im Zeitpunkt der späteren Veräußerung auch diejenigen stillen Reserven zu besteuern sind, die sich in dem überführten Wirtschaftsgut zeitlich erst nach der Überführung gebildet haben (also Besteuerung auch der künftigen stillen Reserven). Eine Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven liegt deshalb unter anderem dann nicht vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnetes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte des Steuer-pflichtigen zugeordnet wird (§ 6 Absatz 5 Satz 1 i. V. m. § 4 Absatz 1 Satz 4 EStG).
Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG
Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich als eine Spezialform des Tauschs um einen Veräußerungsvorgang (tauschähnlicher Vorgang), dessen Bewertung abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist (§ 6 Absatz 6 Satz 4 EStG). Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG stellt hingegen eine Entnahme dar (vgl. Rdnr. 1).
Persönlicher Anwendungsbereich
Übertragender i. S. v. § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG ist ein Mitunternehmer, der neben seiner Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mindestens einen weiteren Betrieb unterhält, oder dem Sonderbetriebsvermögen bei der selben Mitunternehmerschaft oder einer weiteren Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist; bei einer doppelstöckigen Personengesell-schaft kann Mitunternehmer der Tochterpersonengesellschaft auch die Mutterpersonengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und der Mitunternehmer der Mutterpersonengesellschaft sein. Bei Mitunternehmerschaften ohne Gesamthandsvermögen, z. B. atypisch stillen Gesellschaften und Ehegatten-Mitunternehmerschaften in der Land- und Forstwirtschaft, gelten § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG entsprechend. Auch für eine Körperschaft i. S. d. KStG gelten über § 8 Absatz 1 KStG die Regelungen des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG. Bei Übertragungen unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft sind die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage zu beachten (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 - BStBl 2006 II S. 457).
Sachlicher Anwendungsbereich
Nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn diese
aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 1),
aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2),
aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2),
unentgeltlich aus einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft, (Nummer 3),
Unentgeltliche Übertragung oder Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten
§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG ist anzuwenden, soweit die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt; § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG ist anzuwenden, soweit die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Ob eine Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten vorgenommen wird, richtet sich auch nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 11. Juli 2011 (BStBl I S. 713).
Unentgeltlichkeit
Die Übertragung eines Wirtschaftsguts erfolgt unentgeltlich, soweit keine Gegenleistung hierfür erbracht wird. Eine Gegenleistung kann sowohl durch die Hingabe von Aktiva als auch durch die Übernahme von Passiva (z. B. Verbindlichkeiten) erfolgen. In diesen Fällen ist die Übertragung des Wirtschaftsguts nicht vollumfänglich unentgeltlich. Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt wirtschaftlich gesehen ein (sonstiges) Entgelt dar. Ob eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, ist nach den Grundsätzen der sog. „Trennungstheorie“ anhand der erbrachten Gegenleistung im Verhältnis zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zu prüfen. Liegt die Gegenleistung unter dem Verkehrswert, handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung, bei der der unentgeltliche Teil nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG zum Buchwert zu übertragen ist. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liegt eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor und es kommt insoweit zur Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 - BStBl 2002 II S. 420).
Beispiel 2:
A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Verkehrswert des PKW beträgt 10.000 €. Zudem hat A eine Verbindlichkeit bei der Bank des PKW-Herstellers i. H. v. 3.000 €. A überträgt den PKW nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthands-vermögen der AB-OHG. Dabei übernimmt die AB-OHG auch das Darlehen.
Lösung:
Es handelt sich um eine teilentgeltliche Übertragung des PKW. Der entgeltliche Anteil liegt durch die Übernahme der Verbindlichkeit bei 30 % (3.000 € von 10.000 €), der unentgeltliche Anteil bei 70 %. Im Einzelunternehmen des A werden durch die teilentgeltliche Übertragung stille Reserven i. H. v. 2.700 € (3.000 € abzgl. 30 % des Buchwerts = 300 €) aufgedeckt. Die AB-OHG muss den PKW mit 3.700 € (3.000 € zzgl. 70 % des Buchwerts = 700 €) auf der Aktivseite und die Verbindlichkeit mit 3.000 € auf der Passivseite im Gesamthandsvermögen bilanzieren.
Gesellschaftsrechte
Für die Entscheidung, ob eine Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist maßgeblich auf den Charakter des in diesem Zusammenhang angesprochenen Kapitalkontos des Gesellschafters abzustellen. Zur Abgrenzung zwischen Eigenkapital- und Darlehenskonten des Gesellschafters wird auf das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 (BStBl 2009 II S. 272) sowie auf das BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 (BStBl I S. 627) verwiesen.
Abwandlung Beispiel 2:
Der Buchwert des PKW beträgt 1.000 € (Verkehrswert 10.000 €). Von der AB-OHG wurden keine Verbindlichkeiten übernommen. A überträgt den PKW in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i. H. von 1.000 € (Buchung auf dem Kapitalkonto I des A) und Buchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto i. H. v. 9.000 €. Die OHG setzt den PKW mit 10.000 € in ihrem Gesamthandsvermögen an.
Die nur teilweise Buchung über ein Gesellschaftsrechte vermittelndes Kapitalkonto führt insgesamt zu einem entgeltlichen Vorgang. Die Übertragung des PKW muss gleichwohl zwingend mit dem Buchwert angesetzt werden, weil die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist (§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG). Ist mit der Übertragung eine Änderung der Gewinnverteilung und der Beteiligung am Liquidationserlös verbunden, haben sowohl A als auch B zum Zwecke der Erfolgsneutralität des Vorgangs eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen. In den übrigen Fällen sind nach § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven in vollem Umfang dem Einbringenden A zuzuordnen.
Einzelfälle zu Übertragungen nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG
Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG
§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG regelt ausschließlich die Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter zwischen dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Für die Übertragung eines Wirt-schaftsguts nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Betriebsvermögen des Mitunternehmers und umgekehrt ist die Buchwertfortführung nicht auf den ideellen Anteil des Mitunternehmers am Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens begrenzt; § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG ist zu beachten (siehe auch Rdnr. 31).
Beispiel 3:
Vater V und Sohn S betreiben eine land- und forstwirtschaftliche GbR. Zum 30. Juni 10 scheidet V in der Form aus der GbR aus, dass er nur die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grund- und Boden, Hofstelle), die sich in seinem Sonderbetriebsvermögen befinden, behält. Das gesamte Gesamthandsvermögen erhält hingegen S, der das land- und forstwirtschaftliche Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt. V verpachtet die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grund- und Boden, Hofstelle) an S und übt gleichzeitig das Verpächterwahlrecht (R 16 Absatz 5 EStR 2008) aus.
Lösung:
Es handelt sich nicht um einen Fall der steuerneutralen Realteilung i. S. v. § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG, weil S das nämliche Unternehmen in unveränderter Weise fortführt und es somit begrifflich an der erforderlichen Betriebsaufgabe fehlt. Es liegt auch kein Fall des § 6 Absatz 3 EStG vor, da V zwar seinen gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen auf S übertragen, jedoch seinen Anteil am Sonderbetriebsvermögen zurückbehalten hat. Das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen gehört infolge der Auflösung der Mitunternehmerschaft nicht mehr zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft. Bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens von der land- und forstwirtschaftlichen GbR in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hat S jedoch nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG zwingend die Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortzuführen, wenn er im Rahmen der Übertragung keine Verbindlichkeiten übernommen hat.
Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG
§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG regelt ausschließlich die Übertragung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die unmittelbare Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonengesellschaften stellt hingegen keinen Anwendungsfall des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG dar und ist somit nicht zu Buchwerten möglich (BFH-Urteil vom 25. November 2009 - BStBl 2010 II S. 471); dies gilt selbst dann, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2010 (BStBl I S. 1206) zum AdV-Beschluss des BFH vom 15. April 2010 (BStBl II S. 971).). Die Buchwertfortführung kann in diesen Fällen auch nicht nach § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG erfolgen, da es sich um einen Übertragungsvorgang mit Rechtsträgerwechsel handelt und nicht um einen Überführungsvorgang (BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006 - BStBl I S. 228, Tz. IV.1.).
Bei einer Kettenübertragung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Mitunternehmerschaften, bei der das zu übertragende Wirtschaftsgut in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zunächst vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und anschließend ins Gesamthandsvermögen der anderen (Schwester-)Mitunternehmerschaft übertragen wird, ist zu prüfen, ob der Buchwertfortführung die Gesamtplanrechtsprechung oder andere missbräuchliche Gestaltungen i. S. d. § 42 AO entgegen stehen.
Durch die Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise bei Anwendung des § 6b EStG für Veräußerungen nach dem 31. Dezember 2001 können nach § 6b EStG begünstigte Wirtschaftsgüter von einer Mitunternehmerschaft verkauft und (gleichzeitig) der Gewinn bei der erwerbenden Mitunternehmerschaft über §§ 6b, 6c EStG im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter übertragen werden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter anteilig dem Mitunternehmer der anschaffenden Gesellschaft zuzurechnen sind und soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitunter-nehmer entfällt (R 6b.2 Absatz 7 EStR 2008). Eine vollständige Gewinnübertragung nach §§ 6b, 6c EStG ist möglich, wenn dieselben Mitunternehmer an beiden Mitunternehmerschaften in demselben Beteiligungsverhältnis beteiligt sind.
Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG
§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG regelt ausschließlich die Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Beispiel 4:
Vater V und Sohn S betreiben eine land- und forstwirtschaftliche GbR. Zum 30. Juni 10 scheidet V aus der GbR aus. Im Rahmen der Aufgabe der land- und forstwirtschaftlichen GbR erhält S zusätzlich zu den gesamten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auch die im Sonderbetriebsvermögen des V stehende Hofstelle. Den Grund und Boden überträgt V nicht auf S.
Lösung:
Die Übertragung der Hofstelle vom V auf S kann nicht zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG erfolgen, da durch das Ausscheiden des V und die sich dadurch ergebende Anwachsung des Anteils auf S zu einem Einzelunternehmen die GbR beendet und somit eine Übertragung zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen (des V und des S) begrifflich nicht mehr möglich ist. Die in der Hofstelle enthaltenen stillen Reserven sind daher aufzudecken. Soweit die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Einzelunternehmen des S übertragen werden, gelten die Ausführungen zu Beispiel 3.
Abwandlung Beispiel 4:
Vor seinem Ausscheiden überträgt V die Hofstelle aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des S. Zum 30. Juni 10 scheidet V dann aus der GbR aus und S erhält die gesamten Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens. Den Grund und Boden überträgt V nicht auf S.
Lösung:
Die Übertragung der Hofstelle vom V auf S erfolgt zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG vom Sonderbetriebsvermögen des V in das Sonderbetriebsvermögen des S. Durch das Ausscheiden des V zum 30. Juni 10 wird die GbR beendet. Soweit die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Einzelunternehmen des S übertragen werden, gelten die Ausführungen zu Beispiel 3.
Einzelheiten zu § 6 Absatz 5 Satz 4 bis 6 EStG
Sperrfrist des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG und rückwirkender Ansatz des Teilwerts
Der zwingende Buchwertansatz bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG ist beim Übernehmer zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen mit einer sog. Sperrfrist verknüpft (§ 6 Absatz 5 Satz 4 EStG). Der Übernehmer darf innerhalb der Sperrfrist das übertragene Wirtschaftsgut weder aus dem Betriebsvermögen entnehmen noch veräußern; ansonsten wird rückwirkend auf das Ereignis der Übertragung der Teilwert für das Wirtschaftsgut angesetzt. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertra-gung. Wurde keine Steuer-/Feststellungserklärung abgegeben, endet die Sperrfrist mit Ablauf des sechsten Jahres, das auf den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertragung folgt.
Keine Verletzung der Sperrfrist (§ 6 Absatz 5 Satz 4 EStG) liegt vor, wenn die einer Buchwertübertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG nachfolgende Übertragung ebenfalls wieder unter § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG fällt und damit auch zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist, wenn bei einer Realteilung für die übertragenen Wirtschaftsgüter eine neue Sperrfrist aus-gelöst wird oder wenn das Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt (Zerstörung, Untergang, etc.) aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Die Sperrfrist wird durch jede nachfolgende Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG neu ausgelöst und tritt somit an die Stelle der bisherigen Sperrfrist. Bei einer nachfolgenden Überführung nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG liegt ebenfalls keine Verletzung der Sperrfrist vor; allerdings läuft hier die ursprüngliche Sperrfrist weiter, da eine Überführung keine neue Sperrfrist auslösen kann. Im Fall einer Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist ist der Teilwert rückwirkend auf den Zeitpunkt der letzten Übertragung anzusetzen. Eine „fiktive“ Entnahme i. S. v. § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG oder eine „fiktive“ Veräußerung i. S. v. § 12 Absatz 1 KStG innerhalb der Sperrfrist führt ebenfalls zum rückwirkenden Ansatz des Teilwerts auf den Übertragungs-stichtag i. S. v. § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG.
Bei der Übertragung selbst geschaffener nicht bilanzierungsfähiger immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 5 Absatz 2 EStG) und von im Sammelposten erfassten Wirtschaftsgütern (§ 6 Absatz 2a EStG) muss die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein.
Beispiel 5:
A und B sind Mitunternehmer der AB-OHG. In 01 schafft sich A für seine Tätigkeit bei der AB-OHG einen Schreibtisch (AK 900 €) und einen Stuhl (AK 400 €) an. Diese Wirtschaftsgüter erfasst er im Sammelposten 01 in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der AB-OHG. In 03 benötigt B diese Wirtschaftsgüter für seine Tätigkeit bei der AB-OHG. Die Übertragung von A auf den B erfolgt unentgeltlich.
Lösung:
Die Übertragung des Schreibtisches und des Stuhls vom Sonderbetriebsvermögen des A in das Sonderbetriebsvermögen des B bei der AB-KG führt nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven (§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG), da diese unentgeltlich erfolgt. Die Wirtschaftsgüter sind nun dem Sonderbetriebsvermögen des B zuzurechnen und entsprechende stille Reserven sind dort steuerverstrickt. Gleich-wohl werden die Wirtschaftsgüter nicht aus dem Sammelposten 01 im Sonderbetriebsvermögen des A ausgebucht. Dieser wird regulär über 5 Jahre aufgelöst.
Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige von der Regelung des R 14 Absatz 2 EStR 2008 für das übertragene Feldinventar, die stehende Ernte und die nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte Gebrauch gemacht hat.
Der mit der Sperrfrist des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG verbundene rückwirkende Ansatz des Teilwerts für das veräußerte Wirtschaftsgut wird ausschließlich einheitlich angewendet, d. h. bei einer vorherigen Übertragung auf eine Gesamthand wird der rückwirkende Ansatz des Teilwerts in voller Höhe vorgenommen und nicht nur für den Anteil des Wirtschaftsguts, der auf neue Mitunternehmer der Gesamthand übergegangen ist.
Beispiel 6:
A und B sind zu jeweils 50 % an der landwirtschaftlichen AB-GbR beteiligt. Neben der AB-GbR betreibt A noch ein landwirtschaftliches Einzelunternehmen. A überträgt aus seinem Einzelunternehmen eine Maschine in das Gesamthandsvermögen der AB-GbR. Die Maschine wird nach einem halben Jahr von der AB-GbR an einen fremden Dritten veräußert.
Lösung:
Die Übertragung der Maschine aus dem Einzelunternehmen des A in das Gesamthandsvermögen der AB-GbR erfolgt zunächst nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG zum Buchwert. Bei einer Veräußerung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist (§ 6 Absatz 5 Satz 4 EStG) muss rückwirkend auf den Tag der Übertragung der Teilwert der Maschine angesetzt werden. Der Entnahmegewinn fällt beim Einzelunternehmen des A an. Der Teilwert ist in voller Höhe rückwirkend anzusetzen und nicht lediglich für den hälftigen Anteil an der Maschine, der durch die Übertragung auch dem B zuzurechnen ist.
Ein rückwirkender Ansatz des Teilwerts erfolgt nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Mitunter-nehmer zugeordnet werden. Hierdurch ist sichergestellt, dass die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven in der Person des übertragenden Mitunternehmers - wie in Beispiel 6 - versteuert werden.
Trotz Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist nach R 6.15 EStR 2008 ein sofortiger (rückwir-kender) Ansatz des Teilwerts im Übertragungszeitpunkt vorzunehmen, wenn durch die Übertragung keine Änderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten ist, aber das Wirtschaftsgut einem anderen Rechtsträger zuzuordnen ist. Dies ist z. B. der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, an deren Vermögen der Übertragende zu 100 % beteiligt ist.
Beispiel 7:
An einer KG ist A zu 100 % und eine GmbH zu 0 % beteiligt. A überträgt aus seinem Einzelunternehmen ein unbebautes Grundstück (Buchwert 100.000 €, Teilwert 500.000 €) in das Gesamthandsvermögen der KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die KG setzt das unbebaute Grundstück mit dem Teilwert in ihrer Gesamthandsbilanz an; zum Zwecke der Erfolgsneutralität des Vorgangs wird für A eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderwert des unbebauten Grundstücks von 400.000 € ausgewiesen. Das unbebaute Grundstück wird nach einem Jahr von der KG an einen fremden Dritten veräußert.
Lösung:
Auf den Tag der Übertragung ist der Teilwert des Grundstücks anzusetzen. A versteuert somit - wie auch durch die Erstellung der Ergänzungsbilanz sichergestellt - die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven (400.000 €). Die Versteuerung erfolgt jedoch nicht erst im Veräußerungs-, sondern schon im Übertragungszeitpunkt. Sofern A § 6b EStG anwenden will, ist somit für die Sechs-Jahres-Frist i. S. d. § 6b Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG auf den Übertragungszeitpunkt abzustellen.
Ob die dreijährige Sperrfrist eingehalten worden ist, kann regelmäßig nur das Finanzamt des Übernehmers erkennen. Stellt dieses fest, dass das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist vom Übernehmer entnommen oder veräußert wurde, muss es dieses Ereignis dem Finanzamt des Übertragenden mitteilen. Dieses Finanzamt muss dann prüfen, ob rückwirkend der Teilwert anzusetzen und deshalb die Steuerfestsetzung nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 i. V. m. Absatz 2 Satz 1 AO zu ändern ist. Die entsprechenden Änderungen beim Übernehmer hat das für die Besteuerung zuständige Finanzamt ebenfalls nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO vorzunehmen, z. B. eine höhere Abschreibungsbemessungsgrundlage für das übertragene Wirtschaftsgut.
Beispiel 8:
Im April 06 übertragen die Mitunternehmer A und B jeweils ein Wirtschaftsgut (keine wesentliche Betriebsgrundlage), das sie bis dahin in ihrem jeweiligen Einzelunternehmen genutzt haben, in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. A gibt seine Einkommensteuererklärung für 06 im Mai 07 und B seine Einkommensteuererklärung 06 im Dezember 07 ab. Im September 10 veräußert die AB-OHG, die auf sie im April 06 übertragenen Wirtschaftsgüter.
Lösung:
Für das von A übertragene Wirtschaftsgut ist bei der Veräußerung durch die AB-OHG die Sperrfrist bereits abgelaufen; es verbleibt beim Buchwertansatz zum Übertragungsstichtag. Für das von B übertragene Wirtschaftsgut ist dagegen rückwirkend der Teilwert anzusetzen.
Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an einem Wirtschaftsgut i. S. d. § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG
Bei einer Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen ei-ner Mitunternehmerschaft, an der vermögensmäßig auch eine Körperschaft, Personenvereini-gung oder Vermögensmasse beteiligt ist, ist der Teilwert anzusetzen, soweit der vermögensmäßige Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG). Auch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ändert an den Rechtsfolgen des § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG nichts.
Beispiel 9:
A und die B-GmbH sind zu jeweils 50 % vermögensmäßig an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzel-unternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Teilwert des PKW beträgt 10.000 €. A überträgt den PKW unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. A ist nicht Gesellschafter der B-GmbH und auch keine nahe stehende Person.
Lösung:
Grundsätzlich ist bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitun-ternehmerschaft die Buchwertverknüpfung vorgeschrieben. Durch die Beteiligung der B-GmbH an der AB-OHG gehen 50 % der stillen Reserven des PKW auf die B-GmbH über. Aus diesem Grund muss nach § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG der hälftige Teilwert i. H. v. 5.000 € angesetzt werden, da ein Anteil der B-GmbH am übertragenen PKW von 50 % begründet wird. Die AB-OHG muss den PKW mit 5.500 € (5.000 € zzgl. 50 % des Buchwerts i. H. v. 500 €) im Gesamthandsvermögen bilanzieren. Im Einzelun-ternehmen des A entsteht ein anteiliger Gewinn aus der Übertragung des PKW i. H. v. 4.500 € (5.000 € abzgl. 50 % des Buchwerts = 500 €).
Ist eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zu 100 % vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft beteiligt, ist die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft oder umgekehrt zwingend nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG zum Buchwert vorzunehmen, da ihr vermögensmäßiger Anteil an dem Wirtschaftsgut weder begründet wird noch sich erhöht. Gleiches gilt, wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht am Vermögen der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, auf die das Wirtschaftsgut übertragen wird. In beiden Fällen findet § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG keine Anwendung.
Beispiel 10:
A ist als Kommanditist vermögensmäßig alleine an der B-GmbH & Co. KG beteiligt. Die B-GmbH ist als Komplementärin vermögensmäßig nicht an der B-GmbH & Co. KG beteiligt. In seinem Einzelunter-nehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Teilwert des PKW beträgt 10.000 €. A überträgt den PKW unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der KG.
Lösung:
Grundsätzlich ist bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitun-ternehmerschaft die Buchwertverknüpfung vorgeschrieben. Da die B-GmbH an der B-GmbH & Co. KG vermögensmäßig nicht beteiligt ist, gehen hier - anders als in Beispiel 9 - auch keine stillen Reserven des PKW auf die B-GmbH über, denn wirtschaftlich gesehen ist der PKW sowohl vor als auch nach der Übertragung allein dem A zuzurechnen. Aus diesem Grund müssen bei der Übertragung des PKW keine stillen Reserven nach § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG aufgedeckt werden.
§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG findet auch dann keine Anwendung, wenn sowohl eine natürliche Person als auch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft beteiligt sind und sich durch die Übertragung der ideelle Anteil der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse am Wirtschaftsgut verringert.
Beispiel 11:
A und die B-GmbH sind im Verhältnis 2:1 an der AB-OHG beteiligt. Zum Gesamthandsvermögen der OHG gehört ein PKW (Buchwert 1.000 €, Teilwert 10.000 €). Gegen Minderung von Gesellschafts-rechten überträgt die OHG den PKW in das Einzelunternehmen des A.
Lösung:
Bei der Übertragung des PKW aus dem Gesamthandsvermögen der OHG in das Betriebsvermögen des A ist nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG die Buchwertverknüpfung vorgeschrieben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven bei A sichergestellt ist. § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG ist nicht einschlägig, da der Anteil der B-GmbH am PKW nicht begründet oder erhöht wird, sondern sich verringert.
Ist eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zu weniger als 100 % vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft beteiligt, ist die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen einer anderen beteiligten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zwingend nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG zum Buchwert vorzunehmen, allerdings beschränkt auf den der übertragenden Kapitalgesellschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach der Übertragung mittelbar zuzurechnenden Anteil am Wirtschaftsgut. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in das Sonderbetriebsvermögen einer anderen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bei derselben Mitunternehmerschaft nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG erfolgt unter Beachtung des § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG stets zum Teilwert.
Beispiel 12:
Die A-GmbH ist Komplementärin und die B-GmbH ist Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG. Die A-GmbH ist am Vermögen der KG zu 90 % und die B-GmbH zu 10 % beteiligt. Nun überträgt die A-GmbH einen PKW aus ihrem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der KG.
Lösung:
Der PKW kann nur i. H. v. 90 % zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen werden, da der übertragenden A-GmbH der PKW nur insoweit weiterhin mittelbar zugerechnet wird. Hinsichtlich des 10 %igen Anteils am PKW, der auf die B-GmbH entfällt, sind die stillen Reserven aufzudecken, da insoweit ein 10 %iger Anteil an dem PKW für die B-GmbH neu begründet wird (§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG).
Abwandlung Beispiel 12:
Die A-GmbH ist Komplementärin und B (natürliche Person) ist Kommanditist der X-GmbH & Co. KG. Die A-GmbH ist am Vermögen der KG zu 90 % und B zu 10 % beteiligt.
Lösung:
Der PKW kann insgesamt zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG in das Gesamt-handsvermögen der KG übertragen werden. Der übertragenden A-GmbH wird der PKW weiterhin zu 90 % zugerechnet. Somit wird der vermögensmäßige Anteil der A-GmbH an dem Wirtschaftsgut nicht unmittelbar oder mittelbar begründet oder erhöht. Hinsichtlich des 10 %igen Anteils am PKW, der auf B entfällt, sind ebenfalls nicht die stillen Reserven aufzudecken, da insoweit ein (mittelbarer) Anteil einer natürlichen Person begründet wird.
Ist der Gesellschafter der Körperschaft gleichzeitig Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft und wird ein Wirtschaftsgut von der Körperschaft in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft übertragen, können die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung Anwendung finden.
Sperrfrist bei Umwandlungsvorgängen (§ 6 Absatz 5 Satz 4 und 6 EStG)
Eine Veräußerung innerhalb der Sperrfrist ist z. B. auch eine Umwandlung oder eine Einbringung i. S. d. UmwStG unabhängig davon, ob die Buchwerte, gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn zu dem eingebrachten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut gehört, für das noch die Sperrfrist nach § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG läuft.
Die zwingende Buchwertverknüpfung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern wird inner-halb einer Sperrfrist von sieben Jahren nach § 6 Absatz 5 Satz 6 EStG rückwirkend versagt, wenn innerhalb dieser Frist ein Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermö-gensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Diese Regelung gilt insbesondere in Umwandlungsfällen (z. B. in den Fällen der §§ 20, 25 UmwStG) oder auch - vorbehaltlich der Rdnr. 29 - bei Anwachsung des Vermögens auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse.
Für die Überwachung der siebenjährigen Sperrfrist gelten die Ausführungen zu Rdnr. 27 entsprechend.
Verhältnis von § 6 Absatz 5 EStG zu anderen Vorschriften
Die Buchwertverknüpfung des § 6 Absatz 5 EStG steht bei Überführungen oder Übertragun-gen von Wirtschaftsgütern in Konkurrenz zu anderen steuerrechtlichen Vorschriften:
Fortführung des Unternehmens (§ 6 Absatz 3 EStG)
Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft aus und überträgt er zu Lebzeiten oder durch Tod seinen gesamten Mitunternehmeranteil auf eine oder mehrere natürliche Personen unentgeltlich, so sind nach § 6 Absatz 3 EStG die Buchwerte fortzuführen (vgl. im Weiteren BMF-Schreiben vom 3. März 2005 - BStBl I S. 458 - unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 7. Dezember 2006 - BStBl I S. 766). Der Rechtsnachfolger tritt in die steuerliche Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein (Gesamtrechtsnachfolge), dies gilt insbesondere für die Sperrfristen des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG.
Realteilung
Eine Realteilung einer Mitunternehmerschaft nach § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die bisherige Mitunternehmerschaft beendet wird und zumindest ein Mitunternehmer den ihm zugeteilten Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder die ihm zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter als Betriebsvermögen fortführt. Insoweit sind die Buchwerte fortzuführen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006 - BStBl I S. 228). Scheidet ein Mitunternehmer aus einer bestehenden Mitunternehmerschaft aus und wird diese von den verbleibenden Mitunternehmern unverändert fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor (BFH-Urteil vom 10. März 1998 - BStBl 1999 II S. 269). Die Realteilung, bei der unschädlich zusammen mit Einzelwirtschaftgütern auch Verbindlichkeiten übertragen werden können, hat Vorrang vor der Regelung des § 6 Absatz 5 EStG.
Veräußerung
Bei einer teilentgeltlichen oder vollentgeltlichen Veräußerung des Wirtschaftsguts kommt es zur anteiligen oder zur vollumfänglichen Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts, insoweit findet § 6 Absatz 5 EStG keine Anwendung (sog. „Trennungstheorie“ - vgl. Rdnr. 15).
Tausch
Der Anwendungsbereich des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG geht den allgemeinen Regelungen zur Gewinnrealisierung bei Tauschvorgängen nach § 6 Absatz 6 EStG vor.
Zeitliche Anwendung
Dieses Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de) zur Ansicht und zum Abruf bereit.
Im Auftrag
Bilanzierende Unternehmen sind für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2010 beginnen, verpflichtet, ihre Bilanzdaten elektronisch an das Finanzamt zu übermitteln. Die E-Bilanz zwingt Unternehmen dazu, erhebliche Anpassungen in ihren Prozessen und ihrer Unternehmensbuchhaltung vorzunehmen. Zwar sind seitens der Finanzverwaltung viele Fragen nicht abschließend geklärt - z. B., in welchem Detaillierungsgrad die Daten erhoben werden müssen, dennoch rät Dipl.-Finw. Bettina M. Rau-Franz, Steuerberaterin und Partnerin in der Steuerberatungs- und Rechtsanwaltskanzlei Roland Franz & Partner in Essen, dazu, die Umstellung schon jetzt vorzubereiten, da ansonsten die Zeit knapp werden dürfte.
“Der Entwurf eines sogenannten BMF-Schreibens vom 31.08.2010, dabei handelt es sich um eine “Auslegung” des Bundesministers der Finanzen zur Erläuterung des Gesetzestextes, listet Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung, Ergebnisverwendung sowie die Überleitungsrechnung zur Steuerbilanz als Mindestdaten für Gesellschaften auf, die zukünftig übermittelt werden müssen. Die geforderten Daten sollen als einheitlicher Datensatz an das Finanzamt übertragen werden. Hierzu wurde eine Mindestgliederung entworfen, sogenannte verbindliche Taxonomie - Schemata, die sich an der Steuersensibilität ausrichten und dadurch indirekt auf verwendete Kontenpläne und Buchungsverhalten ausstrahlen werden”, erklärt Dipl-Finw. Rau-Franz und verweist für weitere Details der geplanten Taxonomie auf die Website www.esteuer.de.
Als einheitliches Übergangsformat wird XBRL (eXtensible Business Reporting Language) festgelegt werden. Dabei handelt es sich um einen weltweit verbreiteten Standard für den elektronischen Austausch von Unternehmensdaten (Details www.xbrl.de).
Österreich konnte bereits Erfahrungen mit der E-Bilanz sammeln. Dort wird bestätigt, dass die elektronische Bilanz nicht nur das Medium Papier durch Elektronik ersetzt, sondern zu einer steuerorientierten Ausdifferenzierung bei den Daten führt, die dem Fiskus übermittelt werden müssen.
“Die Vorteile für die Finanzverwaltung sind offensichtlich. Sie hat nach der Umsetzung keinen Medienbruch und keinen Erfassungsaufwand mehr, bei ihr wird sich in kürzester Zeit ein riesiger Pool an elektronischen Mikrodaten aufbauen, der wiederum die Auswertungs- und Analysemöglichkeiten durch Zeit- und Betriebsvergleiche deutlich verbessert. Den Aufwand für diesen Effizienzgewinn seitens der Finanzverwaltung werden die Steuerpflichtigen tragen. Sie übernehmen umfangreiche Vorarbeiten, die derzeit das Finanzamt leistet. Die zu übermittelnden Datensätze dürften mindestens doppelt so umfangreich ausfallen wie die in Österreich”, so Steuerberaterin Rau-Franz.
Die Stellungnahme der Verbände zum Thema E-Bilanz ist durchaus differenziert. So hat die Bundessteuerberaterkammer bzw. deren Hauptgeschäftsführerin, Dora Schmidt-Keßeler, dem Finanzministerium auf 166 Seiten die Bedenken der “anderen Seite” zur Kenntnis gegeben. Auch der Deutsche Industrie- und Handelskammertag DIHK hat das Ergebnis der Testphase ausschließlich kritisch gesehen, denn künftig müssen zehn mal mehr Kennziffern bereitgehalten werden als vorher.
Nach Abschluss der halbjährigen Testphase für die E-Bilanz hat sich nach Einschätzung von Robert Heller, Bereichsleiter Finanzen/Steuern beim DIHK nichts am Grundproblem des Konstrukts geändert. Der vorgesehene Datensatz für elektronisch an die Finanzämter zu übermittelnde Bilanzen gehe weit über die üblichen Anforderungen hinaus, kritisiert Heller gegenüber der “Frankfurter Allgemeinen Zeitung”.
Das kostet viel Geld und das für jedes Jahr aufs Neue. Mittelständische Unternehmen müssen 700 Felder mehr ausfüllen als nach den handelsrechtlichen Vorschriften gefordert, beanstandet Heller. Im Durchschnitt seien die Betriebe gezwungen, aus steuerlichen Gründen künftig zehn mal so viele Kennzahlen bereit zu halten wie bisher. Dabei sei vieles, was abgefragt werde, nicht per Knopfdruck zu ermitteln, sondern müsse aufwändig nachträglich eingegeben werden. Das Ziel, Bürokratie abzubauen, werde in sein Gegenteil verkehrt.
Quelle: Roland Franz & Partner, Steuerberater - Rechtsanwälte
Zum ArtikelDarin wurde festgelegt, dass IFRS 9 erst für Geschäftsjahre ab dem 1.1.2015 verpflichtend anzuwenden ist. Eine frühere Anwendung ist zulässig. Hintergrund ist, dass die Phasen 2 und 3 des IAS 39-Ablösungsprojekts (Wertminderung und Hedge Accounting) später abgeschlossen werden als ursprünglich geplant war, eine zeitgleiche Anwendung aller Vorschriften aber weiterhin gewährleistet werden soll. Zugleich wird erleichternd eingeräumt, dass auf eine Anpassung der Vergleichszahlen im Erstanwendungsjahr verzichtet werden darf, stattdessen aber eine Überleitungsrechnung für den Tag der Umstellung darzustellen ist. Bei Erstanwendung vor dem 1.1.2012 kann auf diese Überleitungsrechnung verzichtet werden; bei Erstanwendung im Jahr 2012 ist entweder die Überleitungsrechnung zu erstellen oder die Vergleichsperiode auf IFRS 9 anzupassen. In jedem Falle ist IFRS 9 retrospektiv anzuwenden. Es ist anzumerken, dass weiterhin IFRS 9 sowohl in der Fassung von 2009 (nur Finanzaktiva) als auch in der Fassung von 2010 (Ergänzung um Finanzpassiva) angewendet werden darf (IASB-Pressemitteilung). Die Standardänderung kann nur über das IASB bezogen werden (www.ifrs.org).
Zum ArtikelHiermit stellt der IASB einige Details in Bezug auf die Saldierung von Finanzaktiva mit -passiva klar und fordert diesbezüglich ergänzende Zusatzangaben. Der IASB beabsichtigt hiermit keine Änderung des bestehenden Saldierungsprinzips in IAS 32. Aus der Klarstellung der Kriterien „zeitgleiches Settlement“ und „jederzeitiges Recht zur Aufrechnung“ kann sich eine Änderung der Bilanzierungspraxis nur ergeben, falls IAS 32 bislang unterschiedlich ausgelegt wurde. Als ergänzende Pflichtangabe sind künftig tabellarisch Brutto- und Nettobeträge aus der bilanziellen Saldierung sowie Beträge für bestehende Saldierungsrechte, die allerdings nicht den bilanziellen Saldierungskriterien genügen, anzugeben. Diese Ergänzungen sind für Zwischenperioden und Geschäftsjahre ab dem 1.1.2013 (Zusatzangaben) bzw. 2014 (Klarstellungen) verpflichtend und rückwirkend anzuwenden (IASB-Pressemitteilung). Die Standardergänzungen können nur über den IASB bezogen werden (www.ifrs.org). Ein Feedback Statement ist hier verfügbar.
Zum ArtikelMit diesem wird vorgeschlagen, die Übergangsvorschriften zu IFRS 10 zu modifizieren. Die Modifikationen zielen darauf ab klarzustellen, wann die in IFRS 10 enthaltenen Konsolidierungsvorschriften retrospektiv anzuwenden sind. IFRS 10 wurde vom IASB im Mai 2011 verabschiedet und tritt am 1.1.2013 in Kraft. Entsprechend sollen die im Standardentwurf vorgeschlagenen Übergangsvorschriften am 1.1.2013 in Kraft treten. (IASB Pressemitteilung). Stellungnahmen werden erbeten bis zum 21. März 2012 in elektronischer Form an die IFRS Foundation website unter der Seite ‚comment on a proposal‘.
Zum ArtikelMonatelang wurden die Modalitäten der E-Bilanz kontrovers diskutiert. Nun hat das Bundesfinanzministerium ein finales Anwendungsschreiben veröffentlicht. Das Schreiben regelt die vorgeschriebene Datenfernübertragung von Bilanzen, gegebenenfalls mit Überleitungsrechnung, sowie von Gewinn- und Verlustrechnungen umfassend. Unternehmen gewinnen endlich Klarheit und Planungssicherheit. Nun können sie die elektronische Übermittlung ihrer Jahresabschlussdaten, die der Besteuerung zugrunde zu legen sind, systematisch vorbereiten und in die Wege leiten.
Ursprünglich sollten die Regelungen zur E-Bilanz schon für alle Wirtschaftsjahre gelten, die nach dem 31.12.2011 beginnen. Das ist jetzt vom Tisch. "Die Finanzverwaltung räumt Unternehmen für die Umstellung auf die E-Bilanz ein Jahr mehr Zeit ein", sagt Thomas Becker, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater der Beratungsgesellschaft DHPG. "Für das Wirtschaftsjahr 2012 besteht ein Wahlrecht zwischen der bisherigen Papierform und der elektronischen Übermittlung." Nichtsdestoweniger sollten Unternehmen die Umstellung auf die papierlose Kommunikation nicht auf die lange Bank schieben. Es sind einige organisatorische und technische Vorkehrungen zu treffen, damit die Daten im XBRL-Format (eXtensible Business Reporting Language) fehlerfrei übermittelt werden können.
Ausgangspunkt für die Einführung der E-Bilanz ist eine Analyse des betrieblichen Rechnungswesens. Die E-Bilanz verlangt einen Mindestumfang der elektronisch zu übermittelnden Daten. Alle notwendigen Konten müssen - gemäß vorgeschriebener Taxonomie - auch den richtigen Positionen in der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zugewiesen werden. Es ist zu prüfen, ob und inwieweit die hier bereitgestellten Daten den steuerlichen Anforderungen genügen. Gegebenenfalls ist zusätzlich eine Überleitungsrechnung zu erstellen. "Alle Unternehmen sollten unbedingt ihr Buchungsverhalten überprüfen", rät DHPG-Wirtschaftsprüfer Becker. "Gegebenenfalls muss der bisher genutzte Kontenrahmen um notwendige Konten erweitert werden." Nur so können Firmen später ihre Buchungsdaten taxonomiegerecht übermitteln.
Der Zeitbedarf für den kompletten Umstieg auf die E-Bilanz ist nicht zu unterschätzen. Der Aufwand ist von Unternehmen zu Unternehmen sehr unterschiedlich. "Firmen sollten jetzt den Anpassungsbedarf klären und baldmöglich mit der Umstellung beginnen", sagt DHPG-Experte Becker. Gute Nachrichten für kleine und mittelständische Unternehmen: Nach den Erfahrungen der Pilotphase will das Bundesfinanzministerium die taxonomiegerechte Datenübermittlung erleichtern. Es wurden weitere Auffangpositionen in die Taxonomie aufgenommen. Auch bei der Belegung von so genannten Muss-Feldern zeigt sich der Fiskus tolerant; sie kann gegebenenfalls mit Leerwerten erfolgen. Viele kleine und mittelständische Unternehmen, die einen so genannten Standardkontenrahmen verwenden, können im Zweifel auf die in der Taxonomie enthaltenen Auffangpositionen zurückgreifen. Sie müssen ihr Buchungsverhalten zur Einhaltung der Taxonomie im Wesentlichen nicht verändern. Hilfestellung für die Umstellung auf die E-Bilanz bietet die nachfolgende Checkliste.
Unternehmen sollten frühzeitig in den Dialog mit ihren fachlichen Beratern treten, um alle steuerrelevanten Punkte zu klären. Nachfolgende Fragen helfen dabei, den individuellen Umstellungsaufwand einzuschätzen.
Veröffentlicht: 21. Dezember 2011
Aktenzeichen: I R 107/10
In die Bemessungsgrundlage für den Körperschaftsteuererhöhungsbetrag nach § 38 Abs. 5 Satz 2 KStG 2002 i.d.F. des JStG 2008 ist nur das ausschüttbare Eigenkapital zum 31. Dezember 2006, nicht aber das Nennkapital einzubeziehen.
Urteil vom 12. Oktober
Zum ArtikelVeröffentlicht: 21. Dezember 2011
Aktenzeichen: I R 33/10
Der Inhaber im Betriebsvermögen gehaltener einbringungsgeborener Anteile muss keinen Entnahmegewinn versteuern, wenn er die Anteile verschenkt (entgegen BMF-Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 21.12).
Urteil vom 12. OKtober 2011
Zum Artikel
Veröffentlicht: 21.11.2011
Aktenzeichen: X R 19/10
Leitsätze
Umsatzsteuer-Erstattungsansprüche in Zusammenhang mit dem Betrieb von Geldspielautomaten, die vom FA bestritten worden waren, sind zum ersten Bilanzstichtag zu aktivieren, der auf die vorbehaltlose Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 12. Mai 2005 V R 7/02 (BFHE 210, 164, BStBl II 2005, 617; Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil vom 17. Februar 2005 Rs. C-453, 462/02 --Linneweber und Akritidis--, Slg. 2005, I-1131) im BStBl II vom 30. September 2005 folgt.
Urteil vom 31.08.2011
Zum Artikel„Die geplante Einführung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM), die ab dem 1. Januar 2012 die bisherige Lohnsteuerkarte ersetzen sollten, wird sich um ein weiteres Jahr verzögern“, sagt Thomas Herrmann, Steuerberater und Partner bei der Münchner Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungsgesellschaft SH+C. Als möglicher neuer Starttermin ist nun der 1. Januar 2013 im Gespräch, allerdings ist der tatsächliche Termin bis jetzt ebenso unsicher wie die genaue Vorgehensweise für die Übergangszeit. Auch die bei den Finanzämtern gespeicherten Lohnsteuermerkmale für die Arbeitnehmer sind noch in vielen Fällen fehlerhaft. Das zeigen die Schreiben mit den gespeicherten Daten, die die Arbeitnehmer in den letzten Wochen vom Finanzamt erhalten haben.
Bisher gab es zur ELStAM-Einführung von offizieller Seite nur wenige Erklärungen des Bundesfinanzministeriums: Am 31. Oktober teilte das Ministerium mit, dass sich die Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte auf Grund von Verzögerungen bei der technischen Erprobung des Abrufverfahrens verschieben wird. Bund und Länder würden daher einen neuen Termin und die weitere Vorgehensweise für den Start abstimmen. Am 02. Dezember gab nunmehr das Bundesfinanzministerium als neuen Starttermin für die Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte den 1. Januar 2013 bekannt.
Damit folgt das Bundesfinanzministerium dem Rat des Deutschen Steuerberaterverbandes, den Start von ELStAM um ein weiteres Jahr zu verschieben. Für die Arbeitgeber bedeutet dies, dass auch im kommenden Jahr die Lohnabrechnungen auf der Grundlage der Lohnsteuerkarte 2010 anzufertigen sind.
„Wenn sich die für den Lohnsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse geändert haben, können Arbeitnehmer ihrem Arbeitgeber auch das ELStAM-Informationsschreiben für den Lohnsteuerabzug zur Verfügung stellen“, erläutert SH+C-Steuerexperte Herrmann. Das teilt das Sächsische Finanzministerium in einer Pressemitteilung mit. Arbeitnehmer, die eine Korrektur der ELStAM-Daten veranlasst haben, sollen demnach noch im Dezember 2011 ein korrigiertes Schreiben erhalten.
Wird stattdessen weiterhin die Lohnsteuerkarte 2010 verwendet, kann es zu gravierenden Steuernachzahlungen kommen, wenn ein jetzt noch auf der Lohnsteuerkarte eingetragener Freibetrag für 2012 nicht neu beantragt wurde oder weggefallen ist. Der Freibetrag wird dann nämlich vorerst weiter berücksichtigt, die zu wenig einbehaltene Lohnsteuer wird dann aber mit der Umstellung auf das neue Verfahren fällig.
„Den Freibetrag für ein Jahr können Arbeitnehmer übrigens bis zum 30. November des laufenden Jahres beantragen“, führt Herrmann aus. Auch wer also jetzt vergisst, einen Antrag für 2012 zu stellen, hat noch fast das ganze Jahr 2012 die Möglichkeit, sich einen Freibetrag eintragen zu lassen. Für 2011 endet die Möglichkeit, einen Freibetrag zu beantragen, entsprechend mit dem 30. November 2011.
Auch wenn die Finanzverwaltung die Verzögerung in erster Linie mit Softwareproblemen bei der Datenschnittstelle für die Arbeitgeber begründet, gibt es noch ein weiteres Problem bei ELStAM: Mittlerweile hat ein Gutteil der Arbeitnehmer vom Finanzamt ein Schreiben mit den ab 2012 für sie gültigen Lohnsteuerabzugsmerkmalen erhalten. Dabei hat sich gezeigt, dass in vielen Fällen die derzeit beim Finanzamt gespeicherten Lohnsteuermerkmale nicht korrekt sind. Die Betroffenen müssen dann aktiv werden und bei ihrem Finanzamt eine Korrektur beantragen.
Besonders häufig gibt es Probleme mit der Steuerklasse bei Ehepaaren, die bisher die Steuerklassen III und V hatten. Oft ist jetzt bei beiden Ehegatten die Steuerklasse IV gespeichert. Auch bei der Anzahl der Kinderfreibeträge und den Angaben für den Kirchensteuerabzug wurden häufiger Fehler gemeldet. Weil die Finanzämter inzwischen mit Korrekturanträgen überflutet werden und der Versand der Schreiben an die Arbeitnehmer noch nicht einmal abgeschlossen ist, konnte der 01. April 2012 als ELStAM-Starttermin nicht gehalten werden, weil die Finanzämter mit der Bearbeitung der Korrekturen nicht nachkommen.
„Eine Redensart sagt, dass man aus Fehlern klug wird. Die letzten Jahre haben aber gezeigt, dass es eine Ausnahme gibt, die diese Regel bestätigt: Es gelingt der deutschen Verwaltung beim besten Willen nicht, ein großes IT-Projekt fehlerfrei zum anvisierten Starttermin umzusetzen. Die Beispiele dafür sind mittlerweile Legion - von der Einführung der Lkw-Maut über die Steueridentnummer bis zum jetzt wieder abgeschafften ELENA.“, fasst SH+C-Steuerberater Herrmann die Situation zusammen.
Angesichts dieser Bilanz fragt man sich, was die Verantwortlichen in der Finanzverwaltung wohl geritten haben muss, als sie noch bis Ende Oktober von einer reibungslosen Einführung der elektronischen Lohnsteuerkarte (ELStAM) ausgegangen sind. Man hätte jedenfalls viel Chaos vermeiden und die Nerven aller Beteiligter schonen können, wenn man in der Finanzverwaltung früher auf die offenbar doch recht gravierenden Probleme reagiert hätte.
Zum ArtikelDie für die Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten maßgebliche Umsatzgrenze wurde zum 1. Juli 2009 bundeseinheitlich auf 500.000 Euro angehoben. Die Maßnahme war ursprünglich bis zum 31. Dezember 2011 befristet. Sie wird nunmehr auf Dauer beibehalten.
Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 werden die Beleg- und Buchnachweispflichten für Ausfuhrlieferungen an die seit dem 1. Juli 2009 bestehende EU-einheitliche Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren ("ATLAS-Ausfuhr") angepasst. Zudem wurden für die Steuerbefreiung innergemeinschaftlicher Lieferungen einfachere und eindeutigere Nachweisregelungen geschaffen: Für innergemeinschaftliche Lieferungen ist sowohl in Beförderungs- als auch in Versendungsfällen der gesetzlich vorgeschriebene Belegnachweis mit einer so genannten Gelangensbestätigung zu führen.
Die für die Verschonung unternehmerischen Vermögens maßgeblichen Werte der Ausgangslohnsumme, der Anzahl der Beschäftigten und der Summe der innerhalb des maßgebenden Lohnsummenzeitraums gezahlten Löhne und Gehälter sollen künftig gesondert festgestellt werden. Gleiches gilt für die Angaben zum Verwaltungsvermögen und zum jungen Verwaltungsvermögen. Die Änderungen sind erstmalig auf Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 30. Juni 2011 entsteht.
Die Werterhöhung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die eine an der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligte natürliche Person oder Stiftung (Bedachte) durch überproportionale Einlage einer anderen Person (Zuwendender) an die Gesellschaft erlangt, gilt künftig als Schenkung. Vermögensverschiebungen zwischen Kapitalgesellschaften führen zu freigebigen Zuwendungen, soweit sie nicht betrieblich veranlasst sind und soweit an den Gesellschaften nicht unmittelbar oder mittelbar dieselben Gesellschafter zu gleichen Anteilen beteiligt sind.
Die Vorschriften über die gesonderten Feststellungen für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie der Grunderwerbsteuer wurden aus Gründen der Praktikabilität und unter Berücksichtigung der Rechtsprechung weiter präzisiert. Dabei wurde insbesondere Folgendes klargestellt: Beteiligter am Feststellungsverfahren ist auch der Steuerschuldner der Erbschaft- und Schenkungsteuer nach dem Erbschaftsteuergesetz bzw. der Grunderwerbsteuer nach dem Grunderwerbsteuergesetz. Die Änderungen sind erstmals auf Bewertungsstichtage nach dem 30. Juli 2011 anzuwenden. Um die Ermittlung des gemeinen Werts bebauter Grundstücke im Sachwertverfahren zu gewährleisten, werden die Regelherstellungskosten an Hand der vom Statistischen Bundesamt veröffentlichten Baupreisindizes an die Entwicklung der Baupreise angepasst.
Künftig soll der Arbeitgeber die für den Lohnsteuerabzug benötigten Lohnsteuerabzugsmerkmale elektronisch bei der Finanzverwaltung abrufen können. Man spricht daher von elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmalen - kurz ELStAM oder auch elektronische Lohnsteuerkarte. Die gesamten lohnsteuerlichen Verfahrensregelungen wurden an den dauerhaften Betrieb dieses neuen Verfahrens angepasst. Die gesetzlichen Voraussetzungen für den Lohnsteuerabzug nach dem neuen Verfahren sind damit geschaffen. Der ursprünglich im Kalenderjahr 2012 vorgesehene Starttermin für das neue Verfahren der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale und deren erstmaligen Abruf verzögert sich allerdings aufgrund nicht vorhersehbarer technischer Schwierigkeiten. Der Einsatz des elektronischen Abrufverfahrens ist derzeit zum 1. Januar 2013 geplant.
Warth & Klein Grant Thornton ist eine der größten partnerschaftlich geführten Wirtschaftsprüfungsgesellschaften in Deutschland mit über 750 Mitarbeitern an elf Standorten. Sie betreut einen repräsentativen Querschnitt der deutschen Wirtschaft mit Unternehmen und Institutionen aus nahezu allen Branchen sowie private Vermögensinhaber. Die Services umfassen Wirtschaftsprüfung, Steuerberatung, Corporate Finance & Advisory Services sowie Private Finance. Bei grenzüberschreitenden Aufgabenstellungen arbeitet sie seit mehr als zehn Jahren mit „Grant Thornton International“ zusammen, einer weltweit tätigen Dachorganisation unabhängiger Wirtschaftsprüfungsgesellschaften.
Der Gesetzgeber hat mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 die Hürden für elektronische Rechnungen deutlich gesenkt. Eine qualifizierte elektronische Signatur ist nicht mehr Pflicht. Unternehmen können jetzt zwischen verschiedenen technischen Varianten für die Rechnungslegung wählen. Die Regelung gilt rückwirkend für Umsätze ab dem 1.7.2011.
Der Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller e.V. (BVBC) begrüßt die gesetzliche Neuregelung und empfiehlt Unternehmen, sich mit den neuen Möglichkeiten vertraut zu machen. "Jetzt können auch kleine und mittelständische Unternehmen die digitale Rechnungslegung ohne hohe Investitionen nutzen", betont BVBC-Präsidiumsmitglied Manfred Göhner. "Allerdings existieren einige Fallstricke, die bei einer Umstellung zu beachten sind."
Folgende Varianten können von nun an für die Erstellung und Übermittlung von Rechnungen genutzt werden:
Unternehmen bietet die digitale Rechnungslegung enorme Vorteile. Der Versand digitaler Belege erfolgt deutlich schneller als über den Postweg. Es kommt zügiger zum Rechnungsausgleich, was die Liquidität von Unternehmen verbessert. Der BVBC erwartet, dass durch die Neuregelung auch der Internet-Handel für die breite Wirtschaft an Attraktivität gewinnt. BVBC-Experte Göhner: "Bislang wirkte die Pflicht zur elektronischen Signatur als Bremse. Schnell standen sowohl für Rechnungsaussteller als auch -empfänger Investitionskosten von mehreren Tausend Euro im Raum."
Eine Umstellung auf die digitale Rechnungslegung sollte indes nicht übereilt erfolgen. Der Fiskus fordert vom Rechnungssteller eine lückenlose Dokumentation des gesamten Prozessablaufs, von der Einholung der Einverständniserklärung des Rechnungsempfängers bis hin zum digitalen Versand der Belege. Rechnungsempfänger müssen die Echtheit und Unversehrtheit digitaler Daten durch ein innerbetriebliches Kontrollverfahren nachweisen.
Zudem gelten unverändert strenge Archivierungspflichten. "Digitale Belege müssen so gesichert werden, dass im Rahmen einer Betriebsprüfung jederzeit Zugriff auf die Datenträger besteht", so BVBC-Spezialist Göhner. Die Aufbewahrungsfrist beträgt in der Regel zehn Jahre. Besonders geeignet ist die Speicherung auf CDs oder DVDs. Es ist darauf zu achten, dass sowohl das Originaldokument - z.B. eine Word-Datei - als auch die daraus erzeugte PDF-Datei aufbewahrt werden.
Quelle: Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller e.V. (BVBC),
Der Internationale Controller Verein (ICV) hat in seinem Fachkreis "IFRS und Controlling" ein "Drei-Spalten-Bilanz" bezeichnetes Konzept entwickelt, das vergangenheits- und zukunftsbezogene Sachverhalte in einem Jahresabschluss vereint. Der ICV stellt diese "Drei-Spalten-Bilanz" mit einem Impulspapier in der Fachöffentlichkeit zur Diskussion.
Mit der zunehmenden Tendenz der Abbildung von Zukunftserwartungen in Jahresabschlüssen sind sowohl Controlling als auch Rechnungswesen gefordert, diese Sachverhalte sicher zu erfassen und zu bilanzieren. Zusammen mit der historischen Dokumentationsfunktion der Rechnungslegung kommt es zu einer Vermischung vergangenheits- und zukunftsorientierter Sachverhalte in der Bilanz. Die sich daraus ergebende Verwässerung führt zu einer abnehmenden Aussagekraft von Jahresabschlüssen.
Diesen seit langem diskutierten Effekten entgegenzuwirken, sind unterschiedliche Entwürfe von Standardsettern, Wissenschaftlern und aus der Praxis vorgestellt worden, die auf eine neuartige Präsentation von Jahresabschlüssen abzielen. Der ICV-Fachkreis "IFRS und Controlling" hat diese Vorschläge aufgenommen und ein Konzept entwickelt, das vergangenheits- und zukunftsbezogene Sachverhalte in einem Jahresabschluss vereint und eine transparente sowie aussagekräftige Darstellung ermöglicht: die Darstellung in einer "Drei-Spalten-Bilanz". Dabei werden - vereinfacht erklärt - in Spalte 1 Vergangenheits-, in Spalte 2 Gegenwarts- und in Spalte 3 Zukunftswerte aufgeführt.
Die "Drei-Spalten-Bilanz" wird nun in einem ICV-Impulspapier vorgestellt, das Anregungen für die Ausgestaltung künftig zu erstellender Jahresabschlüsse geben soll. Das Impulspapier wird Gesetzgebern und Trendsettern sowie einer breiten Fachöffentlichkeit vorgestellt. Unter
Zur Anwendung des § 6 Absatz 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember 2001 (BGBl. I S. 3858, BStBl 2002 I S. 35), zuletzt geändert durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl. I S. 1768), nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
Überführung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG
Bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG handelt es sich um eine Entnahme i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 2 EStG aus dem abgebenden Betriebsvermögen und um eine Einlage i. S. d. § 4 Absatz 1 Satz 8 EStG bei dem aufnehmenden Betriebsvermögen (vgl. BMF-Schreiben vom 17. November 2005 - BStBl I S. 1019, Rdnr. 10), deren Bewertungen abweichend von § 6 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 und 5 EStG in § 6 Absatz 5 EStG geregelt sind.
Persönlicher Anwendungsbereich
Überführender i. S. v. § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG ist grundsätzlich jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Person, die mehrere Betriebe unterhält. Es können aber auch Erbengemeinschaften und eheliche Gütergemeinschaften mit mehreren eigenen Betriebsvermögen unter den Anwendungsbereich der Sätze 1 und 2 fallen. Da eine Körperschaft i. S. d. § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 KStG und eine Personengesellschaft steuerlich immer nur einen Betrieb führen können, steht der Körperschaft als Mitunternehmer (über § 8 Absatz 1 KStG) oder der (doppelstöckigen) Personengesellschaft regelmäßig nur der Anwendungsbereich des § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG offen.
Sachlicher Anwendungsbereich
Nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sie aus einem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu überführenden Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. Das zu überführende Wirtschaftsgut kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögens sein. Bei der Überführung von Wirtschaftsgütern ist die gleichzeitige Übernahme von Verbindlichkeiten unschädlich.
In den Anwendungsbereich des § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG fallen auch selbst geschaffene nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 5 Absatz 2 EStG) und im Sammelposten erfasste Wirtschaftsgüter (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September 2010 - BStBl I S. 755), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (siehe auch Rdnr. 24).
Das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen, in das das Wirtschaftsgut überführt wird, muss nicht bereits vor der Überführung bestanden haben, sondern es kann auch erst durch die Über-führung des Wirtschaftsguts entstehen. Das abgebende und aufnehmende Betriebsvermögen muss nicht derselben Einkunftsart (§§ 13, 15, 18 EStG) zuzuordnen sein.
Beispiel 1:
A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. Die AB-OHG betreibt eine Metzgerei. Im Sonderbetriebsvermögen des A befindet sich ein Verkaufswagen, mit dem die AB-OHG ihre Waren auf Wochenmärkten verkauft. Diesen Wagen vermietet A an die AB-OHG für ein monatliches Entgelt. Die AB-OHG stellt den Verkauf auf den Wochenmärkten ein. A will nun diesen Wagen im Rahmen eines im eigenen Namen neu gegründeten Einzelunternehmens zum Fischverkauf einsetzen.
Lösung:
Der Verkaufswagen ist nunmehr dem Betriebsvermögen des neu gegründeten Einzelunternehmens des A zuzurechnen. Die Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-OHG in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens muss nach § 6 Absatz 5 Satz 2 EStG zum Buchwert erfolgen.
Der Anwendung des § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG steht nicht entgegen, dass mehrere Wirtschaftsgüter zeitgleich überführt werden. Dabei ist es unschädlich, wenn die überführten Wirtschaftsgüter einen Betrieb, Teilbetrieb bilden oder es sich insgesamt um einen Mitunternehmeranteil handelt.
Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven bedeutet, dass im Zeitpunkt der späteren Veräußerung auch diejenigen stillen Reserven zu besteuern sind, die sich in dem überführten Wirtschaftsgut zeitlich erst nach der Überführung gebildet haben (also Besteuerung auch der künftigen stillen Reserven). Eine Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven liegt deshalb unter anderem dann nicht vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnetes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnet wird (§ 6 Absatz 5 Satz 1 i. V. m. § 4 Absatz 1 Satz 4 EStG).
Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG
8Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich als eine Spezialform des Tauschs um einen Veräußerungsvorgang (tauschähnlicher Vorgang), dessen Bewertung abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist (§ 6 Absatz 6 Satz 4 EStG). Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG stellt hingegen eine Entnahme dar (vgl. Rdnr. 1).
Persönlicher Anwendungsbereich
Übertragender i. S. v. § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG ist ein Mitunternehmer, der neben seiner Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft mindestens einen weiteren Betrieb unterhält, oder dem Sonderbetriebsvermögen bei der selben Mitunternehmerschaft oder einer weiteren Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist; bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft kann Mitunternehmer der Tochterpersonengesellschaft auch die Mutterpersonengesellschaft (Mitunternehmerschaft) und der Mitunternehmer der Mutterpersonengesellschaft sein. Bei Mitunternehmerschaften ohne Gesamthandsvermögen, z. B. atypisch stillen Gesellschaften und Ehegatten-Mitunternehmerschaften in der Land- und Forstwirtschaft, gelten § 6 Ab-satz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG entsprechend. Auch für eine Körperschaft i. S. d. KStG gelten über § 8 Absatz 1 KStG die Regelungen des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG. Bei Übertragungen unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft sind die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage zu beachten (BFH-Urteil vom 20. Juli 2005 - BStBl 2006 II S. 457).
Sachlicher Anwendungsbereich
Nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn diese
aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 1),
aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2),
aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2),
unentgeltlich aus einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben Mitunternehmerschaft, (Nummer 3),
Unentgeltliche Übertragung oder Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten
14 § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG ist anzuwenden, soweit die Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt; § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG ist anzuwenden, soweit die Übertragung unentgeltlich erfolgt. Ob eine Übertragung unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten vorgenommen wird, richtet sich auch nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 11. Juli 2011 (BStBl I S. 713).
Unentgeltlichkeit
Die Übertragung eines Wirtschaftsguts erfolgt unentgeltlich, soweit keine Gegenleistung hierfür erbracht wird. Eine Gegenleistung kann sowohl durch die Hingabe von Aktiva als auch durch die Übernahme von Passiva (z. B. Verbindlichkeiten) erfolgen. In diesen Fällen ist die Übertragung des Wirtschaftsguts nicht vollumfänglich unentgeltlich. Die Übernahme von Verbindlichkeiten stellt wirtschaftlich gesehen ein (sonstiges) Entgelt dar. Ob eine teilentgeltliche Übertragung vorliegt, ist nach den Grundsätzen der sog. „Trennungstheorie“ anhand der erbrachten Gegenleistung im Verhältnis zum Verkehrswert des übertragenen Wirtschaftsguts zu prüfen. Liegt die Gegenleistung unter dem Verkehrswert, handelt es sich um eine teilentgeltliche Übertragung, bei der der unentgeltliche Teil nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG zum Buchwert zu übertragen ist. Hinsichtlich des entgeltlichen Teils der Übertragung liegt eine Veräußerung des Wirtschaftsguts vor und es kommt insoweit zur Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 2001 - BStBl 2002 II S. 420).
Beispiel 2:
A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Verkehrswert des PKW beträgt 10.000 €. Zudem hat A eine Verbindlichkeit bei der Bank des PKW-Herstellers i. H. v. 3.000 €. A überträgt den PKW nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. Dabei übernimmt die AB-OHG auch das Darlehen.
Lösung:
Es handelt sich um eine teilentgeltliche Übertragung des PKW. Der entgeltliche Anteil liegt durch die Übernahme der Verbindlichkeit bei 30 % (3.000 € von 10.000 €), der unentgeltliche Anteil bei 70 %. Im Einzelunternehmen des A werden durch die teilentgeltliche Übertragung stille Reserven i. H. v. 2.700 € (3.000 € abzgl. 30 % des Buchwerts = 300 €) aufgedeckt. Die AB-OHG muss den PKW mit 3.700 € (3.000 € zzgl. 70 % des Buchwerts = 700 €) auf der Aktivseite und die Verbindlichkeit mit 3.000 € auf der Passivseite im Gesamthandsvermögen bilanzieren.
Gesellschaftsrechte
Für die Entscheidung, ob eine Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten erfolgt, ist maßgeblich auf den Charakter des in diesem Zusammenhang angesprochenen Kapitalkontos des Gesellschafters abzustellen. Zur Abgrenzung zwischen Eigenkapital- und Darlehenskonten des Gesellschafters wird auf das BFH-Urteil vom 16. Oktober 2008 (BStBl 2009 II S. 272) sowie auf das BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 (BStBl I S. 627) verwiesen.
Abwandlung Beispiel 2:
Der Buchwert des PKW beträgt 1.000 € (Verkehrswert 10.000 €). Von der AB-OHG wurden keine Verbindlichkeiten übernommen. A überträgt den PKW in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten i. H. von 1.000 € (Buchung auf dem Kapitalkonto I des A) und Buchung auf dem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto i. H. v. 9.000 €. Die OHG setzt den PKW mit 10.000 € in ihrem Gesamthandsvermögen an.
Lösung:
Die nur teilweise Buchung über ein Gesellschaftsrechte vermittelndes Kapitalkonto führt insgesamt zu einem entgeltlichen Vorgang. Die Übertragung des PKW muss gleichwohl zwingend mit dem Buchwert angesetzt werden, weil die Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt ist (§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG). Ist mit der Übertragung eine Änderung der Gewinnverteilung und der Beteiligung am Liquidationserlös verbunden, haben sowohl A als auch B zum Zwecke der Erfolgsneutralität des Vorgangs eine negative Ergänzungsbilanz aufzustellen. In den übrigen Fällen sind nach § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven in vollem Umfang dem Einbringenden A zuzuordnen.
Einzelfälle zu Übertragungen nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG
Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG
§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG regelt ausschließlich die Übertragung einzelner Wirt-schaftsgüter zwischen dem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthands-vermögen einer Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Für die Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Betriebsvermögen des Mitunternehmers und umgekehrt ist die Buchwertfortführung nicht auf den ideellen Anteil des Mitunternehmers am Wirtschaftsgut des Gesamthandsvermögens begrenzt; § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG ist zu beachten (siehe auch Rdnr. 31).
Beispiel 3:
Vater V und Sohn S betreiben eine land- und forstwirtschaftliche GbR. Zum 30. Juni 10 scheidet V in der Form aus der GbR aus, dass er nur die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grund- und Boden, Hofstelle), die sich in seinem Sonderbetriebsvermögen befinden, behält. Das gesamte Gesamthandsvermö-gen erhält hingegen S, der das land- und forstwirtschaftliche Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt. V verpachtet die wesentlichen Betriebsgrundlagen (Grund- und Boden, Hofstelle) an S und übt gleichzeitig das Verpächterwahlrecht (R 16 Absatz 5 EStR 2008) aus.
Lösung:
Es handelt sich nicht um einen Fall der steuerneutralen Realteilung i. S. v. § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG, weil S das nämliche Unternehmen in unveränderter Weise fortführt und es somit begrifflich an der erforderlichen Betriebsaufgabe fehlt. Es liegt auch kein Fall des § 6 Absatz 3 EStG vor, da V zwar seinen gesamten Anteil am Gesamthandsvermögen auf S übertragen, jedoch seinen Anteil am Sonderbetriebs-vermögen zurückbehalten hat. Das zurückbehaltene Sonderbetriebsvermögen gehört infolge der Auflösung der Mitunternehmerschaft nicht mehr zum Betriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft. Bei der Übertragung der Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens von der land- und forstwirtschaftlichen GbR in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens hat S jedoch nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG zwingend die Buchwerte der Wirtschaftsgüter fortzuführen, wenn er im Rahmen der Übertragung keine Verbindlichkeiten übernommen hat.
Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG
§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG regelt ausschließlich die Übertragung zwischen dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Übertragende beteiligt ist oder umgekehrt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Die unmittelbare Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern zwischen den Gesamthandsvermögen von Schwesterpersonenge-sellschaften stellt hingegen keinen Anwendungsfall des § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 2 EStG dar und ist somit nicht zu Buchwerten möglich (BFH-Urteil vom 25. November 2009 - BStBl 2010 II S. 471); dies gilt selbst dann, wenn es sich um beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften handelt (Hinweis auf das BMF-Schreiben vom 29. Oktober 2010 (BStBl I S. 1206) zum AdV-Beschluss des BFH vom 15. April 2010 (BStBl II S. 971).). Die Buchwertfortführung kann in diesen Fällen auch nicht nach § 6 Absatz 5 Satz 1 EStG erfolgen, da es sich um einen Übertragungsvorgang mit Rechtsträgerwechsel handelt und nicht um einen Überführungsvorgang (BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006 - BStBl I S. 228, Tz. IV.1.).
Bei einer Kettenübertragung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei Mitunternehmerschaften, bei der das zu übertragende Wirtschaftsgut in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang zunächst vom Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft in das Sonderbetriebsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und anschließend ins Gesamthandsvermögen der anderen (Schwester-)Mitunternehmerschaft übertragen wird, ist zu prüfen, ob der Buchwert-fortführung die Gesamtplanrechtsprechung oder andere missbräuchliche Gestaltungen i. S. d. § 42 AO entgegen stehen.
Durch die Rückkehr zur gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise bei Anwendung des § 6b EStG für Veräußerungen nach dem 31. Dezember 2001 können nach § 6b EStG begünstigte Wirtschaftsgüter von einer Mitunternehmerschaft verkauft und (gleichzeitig) der Gewinn bei der erwerbenden Mitunternehmerschaft über §§ 6b, 6c EStG im Rahmen der Anschaffung oder Herstellung der Wirtschaftsgüter übertragen werden, soweit die Anschaffungs- oder Herstellungskosten dieser Wirtschaftsgüter anteilig dem Mitunternehmer der anschaffenden Gesellschaft zuzurechnen sind und soweit der begünstigte Gewinn anteilig auf diesen Mitunternehmer entfällt (R 6b.2 Absatz 7 EStR 2008). Eine vollständige Gewinnübertragung nach §§ 6b, 6c EStG ist möglich, wenn dieselben Mitunternehmer an beiden Mitunternehmerschaften in demselben Beteiligungsverhältnis beteiligt sind.
Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG
§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG regelt ausschließlich die Übertragung zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist.
Beispiel 4:
Vater V und Sohn S betreiben eine land- und forstwirtschaftliche GbR. Zum 30. Juni 10 scheidet V aus der GbR aus. Im Rahmen der Aufgabe der land- und forstwirtschaftlichen GbR erhält S zusätzlich zu den gesamten Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens auch die im Sonderbetriebsvermögen des V stehende Hofstelle. Den Grund und Boden überträgt V nicht auf S.
Lösung:
Die Übertragung der Hofstelle vom V auf S kann nicht zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG erfolgen, da durch das Ausscheiden des V und die sich dadurch ergebende Anwachsung des Anteils auf S zu einem Einzelunternehmen die GbR beendet und somit eine Übertragung zwischen zwei Sonderbetriebsvermögen (des V und des S) begrifflich nicht mehr möglich ist. Die in der Hofstelle enthaltenen stillen Reserven sind daher aufzudecken. Soweit die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Einzelunternehmen des S übertragen werden, gelten die Ausführungen zu Beispiel 3.
Abwandlung Beispiel 4:
Vor seinem Ausscheiden überträgt V die Hofstelle aus seinem Sonderbetriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des S. Zum 30. Juni 10 scheidet V dann aus der GbR aus und S erhält die gesamten Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens. Den Grund und Boden überträgt V nicht auf S.
Lösung:
Die Übertragung der Hofstelle vom V auf S erfolgt zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG vom Sonderbetriebsvermögen des V in das Sonderbetriebsvermögen des S. Durch das Ausscheiden des V zum 30. Juni 10 wird die GbR beendet. Soweit die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Einzelunternehmen des S übertragen werden, gelten die Ausführungen zu Beispiel 3.
Einzelheiten zu § 6 Absatz 5 Satz 4 bis 6 EStG
Sperrfrist des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG und rückwirkender Ansatz des Teilwerts
Der zwingende Buchwertansatz bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG ist beim Übernehmer zur Vermeidung von missbräuchlichen Gestaltungen mit einer sog. Sperrfrist verknüpft (§ 6 Absatz 5 Satz 4 EStG). Der Übernehmer darf innerhalb der Sperrfrist das übertragene Wirtschaftsgut weder aus dem Betriebsvermögen entnehmen noch veräußern; ansonsten wird rückwirkend auf das Ereignis der Übertragung der Teilwert für das Wirtschaftsgut angesetzt. Die Sperrfrist endet drei Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertra-gung. Wurde keine Steuer-/Feststellungserklärung abgegeben, endet die Sperrfrist mit Ablauf des sechsten Jahres, das auf den Veranlagungs-/Feststellungszeitraum der Übertragung folgt.
Keine Verletzung der Sperrfrist (§ 6 Absatz 5 Satz 4 EStG) liegt vor, wenn die einer Buchwertübertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG nachfolgende Übertragung ebenfalls wieder unter § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG fällt und damit auch zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist, wenn bei einer Realteilung für die übertragenen Wirtschaftsgüter eine neue Sperrfrist ausgelöst wird oder wenn das Wirtschaftsgut aufgrund höherer Gewalt (Zerstörung, Untergang, etc.) aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden ist. Die Sperrfrist wird durch jede nachfolgende Übertragung nach § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG neu ausgelöst und tritt somit an die Stelle der bisherigen Sperrfrist. Bei einer nachfolgenden Überführung nach § 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG liegt ebenfalls keine Verletzung der Sperrfrist vor; allerdings läuft hier die ursprüngliche Sperrfrist weiter, da eine Überführung keine neue Sperrfrist auslösen kann. Im Fall einer Veräußerung oder Entnahme innerhalb der Sperrfrist ist der Teilwert rückwirkend auf den Zeitpunkt der letzten Übertragung anzusetzen. Eine „fiktive“ Entnahme i. S. v. § 4 Absatz 1 Satz 3 EStG oder eine „fiktive“ Veräußerung i. S. v. § 12 Absatz 1 KStG innerhalb der Sperrfrist führt ebenfalls zum rückwirkenden Ansatz des Teilwerts auf den Übertragungsstichtag i. S. v. § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG.
24 Bei der Übertragung selbst geschaffener nicht bilanzierungsfähiger immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 5 Absatz 2 EStG) und von im Sammelposten erfassten Wirtschaftsgütern (§ 6 Absatz 2a EStG) muss die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt sein.
Beispiel 5:
A und B sind Mitunternehmer der AB-OHG. In 01 schafft sich A für seine Tätigkeit bei der AB-OHG einen Schreibtisch (AK 900 €) und einen Stuhl (AK 400 €) an. Diese Wirtschaftsgüter erfasst er im Sammelposten 01 in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der AB-OHG. In 03 benötigt B diese Wirtschaftsgüter für seine Tätigkeit bei der AB-OHG. Die Übertragung von A auf den B erfolgt unentgeltlich.
Lösung:
Die Übertragung des Schreibtisches und des Stuhls vom Sonderbetriebsvermögen des A in das Sonderbetriebsvermögen des B bei der AB-KG führt nicht zur Aufdeckung der stillen Reserven (§ 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG), da diese unentgeltlich erfolgt. Die Wirtschaftsgüter sind nun dem Sonderbetriebsvermögen des B zuzurechnen und entsprechende stille Reserven sind dort steuerverstrickt. Gleichwohl werden die Wirtschaftsgüter nicht aus dem Sammelposten 01 im Sonderbetriebsvermögen des A ausgebucht. Dieser wird regulär über 5 Jahre aufgelöst.
Entsprechendes gilt, wenn der Steuerpflichtige von der Regelung des R 14 Absatz 2 EStR 2008 für das übertragene Feldinventar, die stehende Ernte und die nicht zum Verkauf bestimmten Vorräte Gebrauch gemacht hat.
Der mit der Sperrfrist des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG verbundene rückwirkende Ansatz des Teilwerts für das veräußerte Wirtschaftsgut wird ausschließlich einheitlich angewendet, d. h. bei einer vorherigen Übertragung auf eine Gesamthand wird der rückwirkende Ansatz des Teilwerts in voller Höhe vorgenommen und nicht nur für den Anteil des Wirtschaftsguts, der auf neue Mitunternehmer der Gesamthand übergegangen ist.
Beispiel 6:
A und B sind zu jeweils 50 % an der landwirtschaftlichen AB-GbR beteiligt. Neben der AB-GbR betreibt A noch ein landwirtschaftliches Einzelunternehmen. A überträgt aus seinem Einzelunternehmen eine Maschine in das Gesamthandsvermögen der AB-GbR. Die Maschine wird nach einem halben Jahr von der AB-GbR an einen fremden Dritten veräußert.
Lösung:
Die Übertragung der Maschine aus dem Einzelunternehmen des A in das Gesamthandsvermögen der AB-GbR erfolgt zunächst nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG zum Buchwert. Bei einer Veräußerung innerhalb der dreijährigen Sperrfrist (§ 6 Absatz 5 Satz 4 EStG) muss rückwirkend auf den Tag der Übertragung der Teilwert der Maschine angesetzt werden. Der Entnahmegewinn fällt beim Einzelunternehmen des A an. Der Teilwert ist in voller Höhe rückwirkend anzusetzen und nicht lediglich für den hälftigen Anteil an der Maschine, der durch die Übertragung auch dem B zuzurechnen ist.
Ein rückwirkender Ansatz des Teilwerts erfolgt nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Mitunternehmer zugeordnet werden. Hierdurch ist sichergestellt, dass die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven in der Person des übertragenden Mitunternehmers - wie in Beispiel 6 - versteuert werden.
Trotz Erstellung einer Ergänzungsbilanz ist nach R 6.15 EStR 2008 ein sofortiger (rückwirkender) Ansatz des Teilwerts im Übertragungszeitpunkt vorzunehmen, wenn durch die Übertragung keine Änderung des Anteils des übertragenden Gesellschafters an dem übertragenen Wirtschaftsgut eingetreten ist, aber das Wirtschaftsgut einem anderen Rechtsträger zuzuordnen ist. Dies ist z. B. der Fall, wenn ein Wirtschaftsgut aus einem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft übertragen wird, an deren Vermögen der Übertragende zu 100 % beteiligt ist.
Beispiel 7:
An einer KG ist A zu 100 % und eine GmbH zu 0 % beteiligt. A überträgt aus seinem Einzelunterneh-men ein unbebautes Grundstück (Buchwert 100.000 €, Teilwert 500.000 €) in das Gesamthandsvermögen der KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten. Die KG setzt das unbebaute Grundstück mit dem Teilwert in ihrer Gesamthandsbilanz an; zum Zwecke der Erfolgsneutralität des Vorgangs wird für A eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderwert des unbebauten Grundstücks von 400.000 € ausgewiesen. Das unbebaute Grundstück wird nach einem Jahr von der KG an einen fremden Dritten veräußert.
Lösung:
Auf den Tag der Übertragung ist der Teilwert des Grundstücks anzusetzen. A versteuert somit - wie auch durch die Erstellung der Ergänzungsbilanz sichergestellt - die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven (400.000 €). Die Versteuerung erfolgt jedoch nicht erst im Veräußerungs-, sondern schon im Übertragungszeitpunkt. Sofern A § 6b EStG anwenden will, ist somit für die Sechs-Jahres-Frist i. S. d. § 6b Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG auf den Übertragungszeitpunkt abzustellen.
Ob die dreijährige Sperrfrist eingehalten worden ist, kann regelmäßig nur das Finanzamt des Übernehmers erkennen. Stellt dieses fest, dass das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb der Sperrfrist vom Übernehmer entnommen oder veräußert wurde, muss es dieses Ereignis dem Finanzamt des Übertragenden mitteilen. Dieses Finanzamt muss dann prüfen, ob rückwirkend der Teilwert anzusetzen und deshalb die Steuerfestsetzung nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 i. V. m. Absatz 2 Satz 1 AO zu ändern ist. Die entsprechenden Änderungen beim Übernehmer hat das für die Besteuerung zuständige Finanzamt ebenfalls nach § 175 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 AO vorzunehmen, z. B. eine höhere Abschreibungsbemessungsgrundlage für das übertragene Wirtschaftsgut.
Beispiel 8:
Im April 06 übertragen die Mitunternehmer A und B jeweils ein Wirtschaftsgut (keine wesentliche Betriebsgrundlage), das sie bis dahin in ihrem jeweiligen Einzelunternehmen genutzt haben, in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. A gibt seine Einkommensteuererklärung für 06 im Mai 07 und B seine Einkommensteuererklärung 06 im Dezember 07 ab. Im September 10 veräußert die AB-OHG, die auf sie im April 06 übertragenen Wirtschaftsgüter.
Lösung:
Für das von A übertragene Wirtschaftsgut ist bei der Veräußerung durch die AB-OHG die Sperrfrist bereits abgelaufen; es verbleibt beim Buchwertansatz zum Übertragungsstichtag. Für das von B übertragene Wirtschaftsgut ist dagegen rückwirkend der Teilwert anzusetzen.
Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an einem Wirtschaftsgut i. S. d. § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG
Bei einer Übertragung eines Wirtschaftsguts nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft, an der vermögensmäßig auch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse beteiligt ist, ist der Teilwert anzusetzen, soweit der vermögensmäßige Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht (§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG). Auch die Erstellung einer Ergänzungsbilanz ändert an den Rechtsfolgen des § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG nichts.
Beispiel 9:
A und die B-GmbH sind zu jeweils 50 % vermögensmäßig an der AB-OHG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Teilwert des PKW beträgt 10.000 €. A überträgt den PKW unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der AB-OHG. A ist nicht Gesellschafter der B-GmbH und auch keine nahe stehende Person.
Lösung:
Grundsätzlich ist bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft die Buchwertverknüpfung vorgeschrieben. Durch die Beteiligung der B-GmbH an der AB-OHG gehen 50 % der stillen Reserven des PKW auf die B-GmbH über. Aus diesem Grund muss nach § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG der hälftige Teilwert i. H. v. 5.000 € angesetzt werden, da ein Anteil der B-GmbH am übertragenen PKW von 50 % begründet wird. Die AB-OHG muss den PKW mit 5.500 € (5.000 € zzgl. 50 % des Buchwerts i. H. v. 500 €) im Gesamthandsvermögen bilanzieren. Im Einzelunternehmen des A entsteht ein anteiliger Gewinn aus der Übertragung des PKW i. H. v. 4.500 € (5.000 € abzgl. 50 % des Buchwerts = 500 €).
Ist eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zu 100 % vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft beteiligt, ist die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen dieser Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft oder umgekehrt zwingend nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG zum Buchwert vorzunehmen, da ihr vermögensmäßiger Anteil an dem Wirtschaftsgut weder begründet wird noch sich erhöht. Gleiches gilt, wenn eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nicht am Vermögen der Mitunternehmerschaft beteiligt ist, auf die das Wirtschaftsgut übertragen wird. In beiden Fällen findet § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG keine Anwendung.
Beispiel 10:
A ist als Kommanditist vermögensmäßig alleine an der B-GmbH & Co. KG beteiligt. Die B-GmbH ist als Komplementärin vermögensmäßig nicht an der B-GmbH & Co. KG beteiligt. In seinem Einzelunternehmen hat A einen PKW mit einem Buchwert von 1.000 €. Der Teilwert des PKW beträgt 10.000 €. A überträgt den PKW unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen der KG.
Lösung:
Grundsätzlich ist bei einer Übertragung von Wirtschaftsgütern nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG aus einem Betriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft die Buchwertverknüpfung vorgeschrieben. Da die B-GmbH an der B-GmbH & Co. KG vermögensmäßig nicht beteiligt ist, gehen hier - anders als in Beispiel 9 - auch keine stillen Reserven des PKW auf die B-GmbH über, denn wirtschaftlich gesehen ist der PKW sowohl vor als auch nach der Übertragung allein dem A zuzurechnen. Aus diesem Grund müssen bei der Übertragung des PKW keine stillen Reserven nach § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG aufgedeckt werden.
§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG findet auch dann keine Anwendung, wenn sowohl eine natürliche Person als auch eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft beteiligt sind und sich durch die Übertragung der ideelle Anteil der Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse am Wirtschaftsgut verringert.
Beispiel 11:
A und die B-GmbH sind im Verhältnis 2:1 an der AB-OHG beteiligt. Zum Gesamthandsvermögen der OHG gehört ein PKW (Buchwert 1.000 €, Teilwert 10.000 €). Gegen Minderung von Gesellschaftsrechten überträgt die OHG den PKW in das Einzelunternehmen des A.
Lösung:
Bei der Übertragung des PKW aus dem Gesamthandsvermögen der OHG in das Betriebsvermögen des A ist nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG die Buchwertverknüpfung vorgeschrieben, sofern die Besteuerung der stillen Reserven bei A sichergestellt ist. § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG ist nicht einschlägig, da der Anteil der B-GmbH am PKW nicht begründet oder erhöht wird, sondern sich verringert.
Ist eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse zu weniger als 100 % vermögensmäßig am Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft beteiligt, ist die Über-tragung eines Wirtschaftsguts aus dem (Sonder-)Betriebsvermögen einer anderen beteiligten Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft zwingend nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 oder 2 EStG zum Buchwert vorzunehmen, allerdings beschränkt auf den der übertragenden Kapitalgesellschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse nach der Übertragung mittelbar zuzurechnenden Anteil am Wirtschaftsgut. Die Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem Sonderbetriebsvermögen einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse in das Sonderbe-triebsvermögen einer anderen Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse bei derselben Mitunternehmerschaft nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 3 EStG erfolgt unter Beachtung des § 6 Absatz 5 Satz 5 EStG stets zum Teilwert.
Beispiel 12:
Die A-GmbH ist Komplementärin und die B-GmbH ist Kommanditistin der X-GmbH & Co. KG. Die A-GmbH ist am Vermögen der KG zu 90 % und die B-GmbH zu 10 % beteiligt. Nun überträgt die A-GmbH einen PKW aus ihrem Betriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen der KG.
Lösung:
Der PKW kann nur i. H. v. 90 % zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen werden, da der übertragenden A-GmbH der PKW nur insoweit weiterhin mittelbar zugerechnet wird. Hinsichtlich des 10 %igen Anteils am PKW, der auf die B-GmbH entfällt, sind die stillen Reserven aufzudecken, da insoweit ein 10 %iger Anteil an dem PKW für die B-GmbH neu begründet wird (§ 6 Absatz 5 Satz 5 EStG).
Abwandlung Beispiel 12:
Die A-GmbH ist Komplementärin und B (natürliche Person) ist Kommanditist der X-GmbH & Co. KG. Die A-GmbH ist am Vermögen der KG zu 90 % und B zu 10 % beteiligt.
Lösung:
Der PKW kann insgesamt zum Buchwert nach § 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 EStG in das Gesamthandsvermögen der KG übertragen werden. Der übertragenden A-GmbH wird der PKW weiterhin zu 90 % zugerechnet. Somit wird der vermögensmäßige Anteil der A-GmbH an dem Wirtschaftsgut nicht unmittelbar oder mittelbar begründet oder erhöht. Hinsichtlich des 10 %igen Anteils am PKW, der auf B entfällt, sind ebenfalls nicht die stillen Reserven aufzudecken, da insoweit ein (mittelbarer) Anteil einer natürlichen Person begründet wird.
Ist der Gesellschafter der Körperschaft gleichzeitig Mitunternehmer der Mitunternehmerschaft und wird ein Wirtschaftsgut von der Körperschaft in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft übertragen, können die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung Anwendung finden.
Sperrfrist bei Umwandlungsvorgängen (§ 6 Absatz 5 Satz 4 und 6 EStG)
Eine Veräußerung innerhalb der Sperrfrist ist z. B. auch eine Umwandlung oder eine Einbringung i. S. d. UmwStG unabhängig davon, ob die Buchwerte, gemeinen Werte oder Zwischenwerte angesetzt werden, wenn zu dem eingebrachten Betriebsvermögen ein Wirtschaftsgut gehört, für das noch die Sperrfrist nach § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG läuft.
Die zwingende Buchwertverknüpfung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern wird innerhalb einer Sperrfrist von sieben Jahren nach § 6 Absatz 5 Satz 6 EStG rückwirkend versagt, wenn innerhalb dieser Frist ein Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem übertragenen Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder sich erhöht. Diese Regelung gilt insbesondere in Umwandlungsfällen (z. B. in den Fällen der §§ 20, 25 UmwStG) oder auch - vorbehaltlich der Rdnr. 29 - bei Anwachsung des Vermögens auf eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse.
Für die Überwachung der siebenjährigen Sperrfrist gelten die Ausführungen zu Rdnr. 27 entsprechend
Verhältnis von § 6 Absatz 5 EStG zu anderen Vorschriften
Die Buchwertverknüpfung des § 6 Absatz 5 EStG steht bei Überführungen oder Übertragungen von Wirtschaftsgütern in Konkurrenz zu anderen steuerrechtlichen Vorschriften:
Fortführung des Unternehmens (§ 6 Absatz 3 EStG)
Scheidet ein Mitunternehmer aus der Mitunternehmerschaft aus und überträgt er zu Lebzeiten oder durch Tod seinen gesamten Mitunternehmeranteil auf eine oder mehrere natürliche Personen unentgeltlich, so sind nach § 6 Absatz 3 EStG die Buchwerte fortzuführen (vgl. im Weiteren BMF-Schreiben vom 3. März 2005 - BStBl I S. 458 - unter Berücksichtigung der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 7. Dezember 2006 - BStBl I S. 766). Der Rechtsnachfolger tritt in die steuerliche Rechtsstellung des Rechtsvorgängers ein (Gesamtrechtsnachfolge), dies gilt insbesondere für die Sperrfristen des § 6 Absatz 5 Satz 4 EStG
Realteilung
Eine Realteilung einer Mitunternehmerschaft nach § 16 Absatz 3 Satz 2 EStG liegt vor, wenn die bisherige Mitunternehmerschaft beendet wird und zumindest ein Mitunternehmer den ihm zugeteilten Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder die ihm zugeteilten Einzelwirtschaftsgüter als Betriebsvermögen fortführt. Insoweit sind die Buchwerte fortzuführen (vgl. auch BMF-Schreiben vom 28. Februar 2006 - BStBl I S. 228). Scheidet ein Mitunternehmer aus einer bestehenden Mitunternehmerschaft aus und wird diese von den verbleibenden Mitunternehmern unverändert fortgeführt, liegt kein Fall der Realteilung vor (BFH-Urteil vom 10. März 1998 - BStBl 1999 II S. 269). Die Realteilung, bei der unschädlich zusammen mit Einzelwirtschaftgütern auch Verbindlichkeiten übertragen werden können, hat Vorrang vor der Regelung des § 6 Absatz 5 EStG.
Veräußerung
Bei einer teilentgeltlichen oder vollentgeltlichen Veräußerung des Wirtschaftsguts kommt es zur anteiligen oder zur vollumfänglichen Aufdeckung der stillen Reserven des Wirtschaftsguts, insoweit findet § 6 Absatz 5 EStG keine Anwendung (sog. „Trennungstheorie“ - vgl. Rdnr. 15).
Tausch
Der Anwendungsbereich des § 6 Absatz 5 Satz 3 EStG geht den allgemeinen Regelungen zur Gewinnrealisierung bei Tauschvorgängen nach § 6 Absatz 6 EStG vor.
Zeitliche Anwendung
Dieses Schreiben ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de) zur Ansicht und zum Abruf bereit.
Im Auftrag
Bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG sind die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden (§ 6a Absatz 3 Satz 3 EStG). Die Finanzverwaltung erkennt hierfür allgemein anerkannte biometrische Rechnungsgrundlagen ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit an (vgl. z. B. BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2005, BStBl I S. 1054, zum Übergang auf die „Richttafeln 2005 G“ von Professor Klaus Heubeck). Soweit unternehmensspezifische Verhältnisse die Anwendung anderer oder modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen erfordern, setzt deren Berücksichtigung nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder u. a. die Einhaltung folgender Grundsätze voraus:
Notwendiges Datenmaterial
Die Herleitung vollständig neuer unternehmensspezifischer biometrischer Rechnungs- grundlagen kommt nur in besonderen Ausnahmefällen in Betracht. Das den Berechnungen zugrunde liegende Datenmaterial muss in der Regel über die Daten des betreffenden Unternehmens deutlich hinausgehen.
Wird dabei auf Datenmaterial zurückgegriffen, das als aussagekräftige Basis für die Herleitung von biometrischen Rechnungsgrundlagen angesehen werden kann, ist darzulegen, dass diese größere Datenbasis den Verhältnissen des Unternehmens noch gerecht wird. Als aussagekräftige Datenbasis können ggf. unternehmensübergreifende Untersu-chungen der gleichen Branche in Frage kommen.
Werden signifikante Abweichungen von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen nachgewiesen, kommt deren Modifikation nur unter Berücksichtigung der in den Randnummern 4 bis 11 dargelegten Grundsätze in Betracht. Abweichungen sind als signifikant anzusehen, wenn mathematisch-statistische Tests auf einem Signi-fikanzniveau von mindestens 95 % (Irrtumswahrscheinlichkeit 5 %) bestätigen, dass die im untersuchten Datenbestand über einen Zeitraum von mindestens fünf Jahren beobachteten Häufigkeiten im Hinblick auf mindestens eine Ausscheideursache (z. B. Aktiven- bzw. Altersrentnertod) von den allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen abweichen.
Prüfung des gesamten Bestandes der Pensionsverpflichtungen
Die Angemessenheit einer Modifikation ist für den gesamten Bestand der Pensionsverpflichtungen zu prüfen und nachzuweisen. Weicht ein Teilbestand signifikant vom gesamten Bestand des Unternehmens ab und werden für diesen Teilbestand die biometrischen Rechnungsgrundlagen modifiziert, ist für den Komplementärbestand zu diesem Teilbestand eine gegenläufig wirkende Modifikation zu den für den gesamten Bestand angemessenen biometrischen Rechnungsgrundlagen vorzunehmen.
Bei Konzernen im Sinne von § 18 des Aktiengesetzes (AktG) ist grundsätzlich auf den gesamten Bestand der Pensionsverpflichtungen der inländischen Konzerngesellschaften des jeweiligen Konzerns abzustellen.
Überprüfung aller Grundwerte
Bei der Prüfung modifizierter Rechnungsgrundlagen sind alle Grundwerte zu überprüfen. Allgemein anerkannte versicherungsmathematische Zusammenhänge zwischen den Grundwerten - beispielsweise zwischen der Sterblichkeit und der Invalidität - sind zu berücksichtigen und gegebenenfalls zu schätzen
Sicherheitsniveau und Projektivität
Das Sicherheitsniveau muss demjenigen der allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen entsprechen. Dabei ist auf Erwartungswerte ohne besondere Sicherheitszuschläge abzustellen. Art und Umfang der verwendeten Projektivität sind zu begründen.
Bestätigung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen
8 Zur Verifizierung von Modifikationen ist mittels mathematisch-statistischer Tests zu bestätigen, dass die aus dem untersuchten Datenbestand abgeleiteten modifizierten biometrischen Rechnungsgrundlagen nicht signifikant von den dort beobachteten Häufigkeiten abweichen.
Typisierende Modifikationen
Soweit von der Finanzverwaltung typisierende Modifikationen der allgemein anerkannten biometrischen Rechnungsgrundlagen bei Erfüllung bestimmter Kriterien (z. B. Branchen-zugehörigkeit oder Art der Beschäftigung) anerkannt werden, können diese bei Vorliegen der jeweiligen Kriterien im gesamten Bestand des Unternehmens ohne besonderen Nachweis der Angemessenheit angewendet werden
Überprüfung modifizierter biometrischer Rechnungsgrundlagen
Die nach den Nummern 1 bis 6 modifizierten biometrischen Rechnungsgrundlagen sind in regelmäßigen Abständen, spätestens jedoch nach fünf Jahren, zu überprüfen. Auch bei Umstrukturierungen innerhalb eines Konzerns (insbesondere bei Veräußerung oder Hinzuerwerb von Konzerngesellschaften) ist spätestens zum nächsten regulären Überprüfungszeitpunkt nach Satz 1 eine Untersuchung nach Maßgabe der Nummer 2 für den nunmehr vorliegenden gesamten Bestand der Pensionsverpflichtungen durchzuführen.
Unabhängig davon ist eine Überprüfung auch bei einer Änderung der allgemein anerkannten Rechnungsgrundlagen vorzunehmen, auf die sich die Modifikation bezieht.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Im Auftrag
Veröffentlicht: 08.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 5 - S 2353/08/10006 :002 - 2011/0977089
Aufgrund des § 4 Absatz 5 Satz 1 Nummer 5 EStG werden im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder die in der anliegenden Übersicht ausgewiesenen Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen und Übernachtungskosten für beruflich und betrieblich veranlasste Auslandsreisen bekannt gemacht (Fettdruck kennzeichnet Änderungen gegenüber der Übersicht ab 1. Januar 2010 - BStBl 2009 I Seite 1601). Bei Reisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend.
Für die in der Bekanntmachung nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend.
Die Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind ausschließlich in den Fällen der Arbeitgebererstattung anwendbar (R 9.7 Absatz 3 und R 9.11 Absatz 10 Satz 7 Nummer 3 LStR). Für den Werbungskostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Absatz 2 und R 9.11 Absatz 8 LStR); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Absatz 2 und 3 EStR).
Dieses Schreiben gilt entsprechend für doppelte Haushaltsführungen im Ausland.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine
Übergangszeit auf den Internetseiten des Bundesministeriums der Finanzen
http://www.bundesfinanzministerium.de unter der Rubrik - Wirtschaft und Verwaltung/
Steuern/Veröffentlichung zu Steuerarten/Lohnsteuer - zur Verfügung.
Im Auftrag
Übersicht siehe:
www.bundesfinanzministerium.de
Veröffentlicht: 07.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 1 - S 1980-1/10/10002 :005 -
2011/0981629
Sehr geehrte Damen und Herren,
in Ihrem o. a. Schreiben bitten Sie um Bestätigung, dass es nicht beanstandet wird, wenn inländische Spezial-Sondervermögen und inländische Spezial-Investmentaktiengesellschaften (i. F. Spezial-Investmentvermögen) im Hinblick auf die geänderte Rechtslage ab 2012 bereits im 2. Halbjahr 2011 Abstand vom Steuerabzug auf inländische ausgeschüttete und aus-schüttungsgleiche Erträge aus der Vermietung und Verpachtung sowie bei Gewinnen aus Veräußerungsgeschäften mit im Inland belegenen Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten (i. F. inländische Immobilienerträge) nehmen.
Diese vorgezogene Abstandnahme vom Steuerabzug soll nur dann zulässig sein, wenn
der Anleger in ein Spezial-Investmentvermögen steuerbefreit (nach § 5 Absatz 1 KStG steuerbefreite inländische Körperschaften, Personenvereinigungen, Vermögensmassen oder inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts) oder ein inländisches Kredit-/Finanzdienstleistungsinstitut i. S. d. § 43 Absatz 2 Satz 2 EStG ist und
die inländische Investmentgesellschaft die depotführende Stelle, bei der die Anteile verwahrt werden, über die Abstandnahme unterrichtet, so dass eine Erstattung nach § 7 Absatz 5 Satz 1 InvStG ausgeschlossen ist.
Zur Begründung Ihres Anliegens verweisen Sie auf die Ihrer Ansicht nach nicht eindeutige Rechtslage. Die §§ 44a und 43 Absatz 2 Satz 2 EStG seien aufgrund des Ausschlusses dieser Vorschriften in dem - nicht für Spezial-Investmentvermögen geltenden - § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010 (§ 15 Absatz 1 Satz 1 InvStG i. d. F. des JStG 2010 schließt u. a. die Anwendung des § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010 aus. § 7 Absatz 3 Satz 3 InvStG i. d. F. des JStG 2010 verweist auf § 7 Absatz 4 Satz 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010.) anzuwenden. Fraglich sei jedoch, ob § 44a Absatz 6 EStG einer Abstandnahme vom Steuerabzug auf inländische ausgeschüttete und ausschüttungs-gleiche Immobilienerträge nach § 7 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010 entgegensteht. Mit der Neuregelung des Kapitalertragsteuerabzugsverfahrens durch das
OGAW-IV-UmsG kläre sich diese Frage, da in dem neu eingefügten Satz 10 des § 15 Absatz 1 InvStG i. d. F. des OGAW-IV-UmsG (§ 15 Absatz 1 Satz 10 InvStG i. d. F. des OGAW-IV-UmsG ist erstmalig auf nach dem 31. Dezember 2011 dem Anleger oder in den Fällen des § 11 Absatz 2 InvStG dem Investmentvermögen zufließende oder als zugeflossen geltende Kapitalerträge (§ 18 Absatz 20 Satz 2 InvStG i. d. F. des OGAW-IV-UmsG) anzuwenden.) § 44a Absatz 6 EStG ausdrücklich ausgeschlossen wird.
Zu Ihrer Frage der Abstandnahme vom Steuerabzug auf inländische ausgeschüttete und aus-schüttungsgleiche Immobilienerträge im 2. Halbjahr 2011 nehme ich im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:
Die bis zur Änderung durch das JStG 2010 geltende Rechtslage des InvStG ließ eine Abstandnahme vom Steuerabzug auf ausgeschüttete inländische Immobilienerträge durch die zum Steuerabzug verpflichtete inländische auszahlende Stelle zu (vgl. § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 und Satz 2 InvStG a. F. i. V. m. den für den Steuerabzug für Zinsen geltenden Vorschriften im EStG - u. a. § 44a EStG und § 43 Absatz 2 Satz 2 EStG).
Eine Abstandnahme vom Steuerabzug auf inländische ausgeschüttete und thesaurierte Immo-bilienerträge nach § 7 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010 durch die - als gesetzliche Vertreterin des Spezial-Investmentvermögens handelnde und für dieses den Steuerabzug vornehmende - Kapitalanlagegesellschaft ist wegen § 44a Absatz 6 Satz 1 EStG ausgeschlossen (§ 7 Absatz 3 Satz 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010 i. V. m. den für den Steuer-abzug für Zinsen geltenden Vorschriften im EStG - u. a. § 44a EStG und § 43 Absatz 2 Satz 2 EStG). § 7 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010 ist erstmals auf nach dem 31. Dezember 2010 beginnende Geschäftsjahre des Investmentvermögens anwendbar (vgl. § 18 Absatz 19 Satz 8 InvStG i. d. F. JStG 2010). Nach dem BMF-Schreiben vom 10. Februar 2011 - IV C 1 - S 1980-1/10/10002 :004, DOK 2011/0016289 - wird es allerdings nicht bean-standet, wenn der Kapitalertragsteuerabzug nach § 7 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG i. d. F. JStG 2010 durch die inländische Investmentgesellschaft erst für Ausschüttungen vorgenommen wird, die nach dem 30. Juni 2011 für Geschäftsjahre des Investmentvermögens erfolgen, die nach dem 31. Dezember 2010 begonnen haben.
Durch die Neuregelung des Kapitalertragsteuerabzugsverfahrens im Rahmen des OGAW-IV-UmsG wird das Steuerabzugsverfahren bei Spezial-Investmentvermögen - mit Ausnahme des Zwischengewinns nach § 7 Absatz 1 Satz 1 Nummer 4 InvStG a. F. und des Gewinns aus der Veräußerung oder der Rückgabe neuer Investmentanteile nach § 8 Absatz 6 InvStG a. F. i. V. m. § 44 Absatz 1 Satz 4 Nummer 1 EStG - bei der inländischen Investmentgesellschaft konzentriert. Die umfassende Abwicklung des Steuerabzugsverfahrens durch die inländische Investmentgesellschaft wird u. a. durch deren Möglichkeit zur Abstandnahme vom Steuerabzug sichergestellt. Dies geschieht durch den ausdrücklichen Ausschluss des § 44a Absatz 6 EStG im neu eingeführten § 15 Absatz 1 Satz 10 InvStG i. d. F. des OGAW-IV-UmsG.
Unter Berücksichtigung des o. g. BMF-Schreibens vom 10. Februar 2011, wonach eine Anwendung des § 7 Absatz 3 Satz 1 Nummer 2 InvStG i. d. F. des JStG 2010 (erst) im 2. Halbjahr 2011 nicht beanstandet wird, und des Anwendungszeitpunkts des § 15 Absatz 1 Satz 10 InvStG i. d. F. des OGAW-IV-UmsG erstmalig auf nach dem 31. Dezember 2011 zufließende oder als zugeflossen geltende Kapitalerträge (3 Vgl. § 18 Absatz 20 Satz 2 InvStG i. d. F. des OGAW-IV-UmsG), erscheint es nicht zweckmäßig, nur für das 2. Halbjahr 2011 ein Steuerabzugsverfahren programmtechnisch neu einzurichten.
Im Hinblick darauf, wird es die Finanzverwaltung aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht beanstanden, wenn die Spezial-Investmentvermögen im Vorgriff auf die Einführung des § 15 Absatz 1 Satz 10 InvStG i. d. F. des OGAW-IV-UmsG bereits im 2. Halbjahr 2011 vom Steuerabzug auf inländische ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Immobilienerträge Abstand nehmen.
Voraussetzung für die Abstandnahme vom Steuerabzug auf inländische ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Immobilienerträge im 2. Halbjahr 2011 ist in den genannten Fällen, dass
die inländische Investmentgesellschaft die depotführende Stelle über die Abstandnahme unterrichtet, so dass eine Erstattung nach § 7 Absatz 5 Satz 1 InvStG ausgeschlossen ist und, dass
die inländische Investmentgesellschaft Belege über die Auszahlung inländischer ausgeschütteter Immobilienerträge und/oder Mitteilungen über inländische ausschüttungsgleiche Immobilienerträge mit dem Zusatz „Bruttoimmobilienerträge aus inländischen Spezial-Investmentvermögen ohne Steuerabzug“ erstellt.
Wegen der grundsätzlichen Bedeutung der Angelegenheit halte ich eine Unterrichtung der anderen kreditwirtschaftlichen Verbände sowie des Verbands der Auslandsbanken für geboten.
Mit freundlichen Grüßen
Im Auftrag
Veröffentlicht: 07.12.2011
Geschäftszeichen: IV C 4 - S 2282/07/0001-01 -
2011/0978333
Die Anspruchsvoraussetzungen für die Berücksichtigung volljähriger Kinder im Familienleistungsausgleich sind durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1. November 2011(BGBl. I S. 2131) neu geregelt worden. Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gelten dazu die nachfolgenden Ausführungen.
Allgemeines
Durch die gesetzliche Neuregelung entfällt die bisher in § 32 Absatz 4 Satz 2 bis 10 EStG
geregelte Einkünfte- und Bezügegrenze. Für die steuerliche Berücksichtigung eines volljährigen Kindes sind dessen eigene Einkünfte und Bezüge künftig unbeachtlich; die Einkommensgrenze von 8.004 Euro im Kalenderjahr ist abgeschafft. Stattdessen wird ein volljähriges Kind grundsätzlich bis zum Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums berücksichtigt. Darüber hinaus wird es nur noch berücksichtigt, wenn es einen der Grundtatbestände des § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 erfüllt und keiner die Ausbildung hindernden Erwerbstätigkeit nachgeht. Diese Regelung gilt nicht für Kinder bis zur Vollendung des 21. Lebensjahrs, die bei einer Agentur für Arbeit als arbeitsuchend gemeldet sind (§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG), sowie für behinderte Kinder, die nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 EStG zu berücksichtigen sind.
Nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung wie auch nach Abschluss eines Erststudiums gilt die gesetzliche Vermutung, dass ein volljähriges Kind in der Lage ist, sich selbst zu unterhalten. Dies hat zur Folge, dass das Kind, wenn es nicht als arbeitsuchend gemeldet (bis 21 Jahre) oder behindert ist, nicht mehr zu berücksichtigen ist. Die Vermutung des Gesetzgebers gilt als widerlegt, wenn der Nachweis erbracht wird, dass das Kind weiterhin für einen Beruf ausgebildet wird (§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG) und tatsächlich keiner Erwerbstätigkeit nachgeht, die Zeit und Arbeitskraft des Kindes überwiegend beansprucht. Eine unschädliche Erwerbstätigkeit liegt vor, wenn diese 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit nicht übersteigt, ein Ausbildungsdienstverhältnis oder ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis im Sinne der §§ 8 und 8a SGB IV darstellt. Entsprechendes gilt für die Berücksichtigungstatbestände des § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe b, c und d EStG.
Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung und eines Erststudiums
Erstmalige Berufsausbildung
Unter dem Begriff „Berufsausbildung“ ist eine berufliche Ausbildung unter Ausschluss eines Studiums zu verstehen. Eine Berufsausbildung im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG liegt vor, wenn das Kind durch eine berufliche Ausbildungsmaßnahme die notwendigen fachlichen Fertigkeiten und Kenntnisse erwirbt, die zur Aufnahme eines Berufs befähigen. Voraussetzung ist, dass der Beruf durch eine Ausbildung in einem öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsgang erlernt wird (BFH vom 6. März 1992 - BStBl II S. 661) und der Ausbildungsgang durch eine Prüfung abgeschlossen wird.
Zur Berufsausbildung zählen:
Berufsausbildungsverhältnisse gemäß § 1 Absatz 3, §§ 4 bis 52 Berufsbildungsgesetz (BBiG) sowie anerkannte Lehr- und Anlernberufe oder vergleichbar geregelte Ausbildungsberufe aus der Zeit vor dem In-Kraft-Treten des BBiG (§ 104 BBiG). Der erforderliche Abschluss besteht hierbei in der erfolgreich abgelegten Abschlussprüfung im Sinne des § 37 BBiG. Gleiches gilt, wenn die Abschlussprüfung nach § 43 Absatz 2 BBiG ohne ein Ausbildungsverhältnis auf Grund einer entsprechenden schulischen Ausbildung abgelegt wird, die gemäß den Voraussetzungen des § 43 Absatz 2 BBiG als im Einzelnen gleichwertig anerkannt ist;
mit Berufsausbildungsverhältnissen vergleichbare betriebliche Ausbildungsgänge außerhalb des Geltungsbereichs des BBiG (zurzeit nach der Schiffsmechaniker-Ausbildungsverordnung vom 12. April 1994, BGBl. I S. 797 in der jeweils geltenden Fassung);
die Ausbildung auf Grund der bundes- oder landesrechtlichen Ausbildungsregelungen für Berufe im Gesundheits- und Sozialwesen;
landesrechtlich geregelte Berufsabschlüsse an Berufsfachschulen;
die Berufsausbildung behinderter Menschen in anerkannten Berufsausbildungsberufen oder auf Grund von Regelungen der zuständigen Stellen in besonderen „Behinderten-Ausbildungsberufen“ und
die Berufsausbildung in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis sowie die Berufsausbildung auf Kauffahrtschiffen, die nach dem Flaggenrechtsgesetz vom 8. Februar 1951 (BGBl. I S. 79) die Bundesflagge führen, soweit es sich nicht um Schiffe der kleinen Hochseefischerei und der Küstenfischerei handelt.
Erststudium
Ein Studium im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG liegt dann vor, wenn es sich um ein Studium an einer Hochschule im Sinne des § 1 Hochschulrahmengesetz (HRG) handelt. Hochschulen im Sinne dieser Vorschrift sind Universitäten, Pädagogische Hochschulen, Kunsthochschulen, Fachhochschulen und sonstige Einrichtungen des Bildungswesens, die nach Landesrecht staatliche Hochschulen sind. Gleichgestellt sind private und kirchliche Bildungseinrichtungen sowie Hochschulen des Bundes, die nach Landesrecht als Hochschule anerkannt werden (§ 70 HRG). Studien können auch als Fernstudien durchgeführt werden (§ 13 HRG). Welche schulischen Abschlüsse oder sonstigen Voraussetzungen den Zugang zum Studium eröffnet haben, ist dabei unerheblich.
Ein Studium stellt dann ein Erststudium im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG dar, wenn es sich um eine Erstausbildung handelt. Es darf ihm kein anderes durch einen berufsqualifizierenden Abschluss beendetes Studium bzw. keine andere abgeschlossene nichtakademische Berufsausbildung im Sinne der Rz. 4 bis 7 vorangegangen sein. Dies gilt auch in den Fällen, in denen während eines Studiums eine Berufsausbildung erst abgeschlossen wird, unabhängig davon, ob die beiden Ausbildungen sich inhaltlich ergänzen. Ein Studium wird auf Grund der entsprechenden Prüfungsordnung einer inländischen Hochschule durch eine Hochschulprüfung oder eine staatliche oder kirchliche Prüfung abgeschlossen (§§ 15, 16 HRG).
Als Abschluss einer berufsqualifizierenden Hochschulprüfung kann ein Hochschulgrad verliehen werden. Hochschulgrade sind der Diplom- und der Magistergrad im Sinne des § 18 HRG. Das Landesrecht kann weitere Grade vorsehen. Ferner können die Hochschulen Studiengänge einrichten, die auf Grund entsprechender berufsqualifizierender Prüfungen zu einem Bachelor- oder Bakkalaureusgrad und einem Master- oder Magistergrad führen (§ 19 HRG). Der Magistergrad im Sinne des § 18 HRG setzt anders als der Master- oder Magistergrad im Sinne des § 19 HRG keinen vorherigen anderen Hochschulabschluss voraus. Zwischenprüfungen stellen keinen Abschluss eines Studiums im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG dar.
Die von den Hochschulen angebotenen Studiengänge führen in der Regel zu einem berufs-qualifizierenden Abschluss (§ 10 Absatz 1 Satz 1 HRG). Im Zweifel ist davon auszugehen, dass die entsprechenden Prüfungen berufsqualifizierend sind.
Studien- und Prüfungsleistungen an ausländischen Hochschulen, die zur Führung eines ausländischen akademischen Grades berechtigen, der nach § 20 HRG in Verbindung mit dem Recht des Landes, in dem der Gradinhaber seinen inländischen Wohnsitz oder inländischen gewöhnlichen Aufenthalt hat, anerkannt wird, sowie Studien- und Prüfungsleistungen, die von Staatsangehörigen eines Mitgliedstaats der EU oder von Vertragstaaten des EWR oder der Schweiz an Hochschulen dieser Staaten erbracht werden, sind nach diesen Grundsätzen inländischen Studien- und Prüfungsleistungen gleichzustellen. Der Steuerpflichtige hat die Berechtigung zur Führung des Grades nachzuweisen. Für die Gleichstellung von Studien- und Prüfungsleistungen werden die in der Datenbank „anabin“ (www.anabin.de) der Zentralstelle für ausländisches Bildungswesen beim Sekretariat der Kultusministerkonferenz aufgeführten Bewertungsvorschläge zugrunde gelegt.
Einzelfragen:
Fachschulen:
Fachschulen sind Einrichtungen der beruflichen Weiterbildung, deren Besuch grundsätzlich eine berufliche Erstausbildung voraussetzt. Der Besuch einer Fachschule stellt daher ebenso wie ein nach dem Besuch einer Fachschule aufgenommenes Studium in der Regel keine Erstausbildung bzw. kein Erststudium im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG dar.
Wechsel und Unterbrechung des Studiums:
Bei einem Wechsel des Studiums ohne Abschluss des zunächst betriebenen Studiengangs stellt das zunächst aufgenommene Studium kein abgeschlossenes Erststudium dar. Bei einer Unterbrechung eines Studiengangs ohne einen berufsqualifizierenden Abschluss und seiner späteren Weiterführung stellt der der Unterbrechung vorangegangene Studienteil kein abgeschlossenes Erststudium dar.
Mehrere Studiengänge:
Werden zwei (oder ggf. mehrere) Studiengänge parallel studiert, die zu unterschiedlichen Zeiten abgeschlossen werden, stellt der nach dem berufsqualifizierenden Abschluss eines der Studiengänge weiter fortgesetzte andere Studiengang vom Zeitpunkt des Abschlusses des einen Studienganges an kein Erststudium mehr dar.
Aufeinanderfolgende Abschlüsse unterschiedlicher Hochschultypen:
Da die Universitäten, Pädagogischen Hochschulen, Kunsthochschulen, Fachhochschulen sowie weitere entsprechende landesrechtliche Bildungseinrichtungen gleichermaßen Hochschulen im Sinne des § 1 HRG sind, stellt ein Studium an einer dieser Bildungseinrichtungen nach einem abgeschlossenen Studium an einer anderen dieser Bildungseinrichtungen kein Erststudium dar. So handelt es sich z. B. bei einem Universitätsstudium nach einem abgeschlossenen Fachhochschulstudium nicht um ein Erststudium.
Ergänzungs- und Aufbaustudien:
Postgraduale Zusatz-, Ergänzungs- und Aufbaustudien im Sinne des § 12 HRG setzen den Abschluss eines ersten Studiums voraus und stellen daher kein Erststudium dar.
Vorbereitungsdienst:
Als berufsqualifizierender Studienabschluss gilt auch der Abschluss eines Studiengangs, durch den die fachliche Eignung für einen beruflichen Vorbereitungsdienst oder eine berufliche Einführung vermittelt wird (§ 10 Absatz 1 Satz 2 HRG). Dazu zählt beispielhaft der juristische Vorbereitungsdienst (Referendariat). Daher ist z. B. das erste juristische Staatsexamen ein berufsqualifizierender Abschluss. Ein Referendariat zur Vorbereitung auf das zweite Staatsexamen ist jedoch ein Ausbildungsdienstverhältnis (siehe Rz. 25).
Bachelor- und Masterstudiengänge:
Nach § 19 Absatz 2 HRG ist der Bachelor- oder Bakkalaureusgrad einer inländischen Hochschule ein berufsqualifizierender Abschluss. Daraus folgt, dass der Abschluss eines Bachelorstudiengangs den Abschluss eines Erststudiums darstellt und ein nachfolgender Studiengang als weiteres Studium anzusehen ist. Dies gilt auch, wenn ein Masterstudium im Sinne des § 19 HRG auf einem Bachelorstudiengang aufbaut (konsekutives Masterstudium).
Berufsakademien und andere Ausbildungseinrichtungen:
Nach Landesrecht kann vorgesehen werden, dass bestimmte an Berufsakademien oder anderen Ausbildungseinrichtungen erfolgreich absolvierte Ausbildungsgänge einem abgeschlossenen Studium an einer Fachhochschule gleichwertig sind und die gleichen Berechtigungen verleihen, auch wenn es sich bei diesen Ausbildungseinrichtungen nicht um Hochschulen im Sinne des § 1 HRG handelt. Soweit dies der Fall ist, stellt ein entsprechendes Studium unter der Voraussetzung, dass ihm kein anderes abgeschlossenes Studium oder keine andere abgeschlossene Berufsausbildung vorangegangen ist, ein Erststudium im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG dar.
Abgrenzung des Tatbestandsmerkmals „Berufsausbildung“ zum Tatbestandsmerkmal „für einen Beruf ausgebildet werden“
Die eng gefasste Auslegung des Tatbestandsmerkmals „Berufsausbildung“ in § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG im Sinne eines öffentlich-rechtlich geordneten Ausbildungsganges führt nicht zu einer Einschränkung des Berücksichtigungstatbestandes des § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG. Bei der Auslegung des Tatbestandsmerkmals „für einen Beruf ausgebildet werden“ ist weiterhin das BFH-Urteil vom 9. Juni 1999 (BStBl II S. 701) anzuwenden. Hiernach wird für einen Beruf ausgebildet, wer sein Berufsziel noch nicht erreicht hat, sich aber ernstlich darauf vorbereitet. Der Vorbereitung auf ein Berufsziel dienen alle Maßnahmen, bei denen es sich um den Erwerb von Kenntnissen, Fähigkeiten und Erfahrungen handelt, die als Grundlagen für die Ausübung des angestrebten Berufs geeignet sind, und zwar unabhängig davon, ob die Ausbildungsmaßnahmen in einer Ausbildungsordnung oder Studienordnung vorgeschrieben sind. Der Besuch beispielsweise einer allgemein bildenden Schule führt demnach regelmäßig zu einer Berücksichtigung nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG, der Erwerb eines Schulabschlusses jedoch nicht zum „Verbrauch“ der erstmaligen Berufsausbildung nach § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG. Gleiches gilt für ein Volontariat (vgl. BFH vom 9. Juni 1999 - BStBl II S. 706) oder ein freiwilliges Berufspraktikum (vgl. BFH vom 9. Juni 1999 - BStBl II S. 713).
Der Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung oder eines Erststudiums führt dazu, dass ein volljähriges Kind danach nur berücksichtigt wird, wenn es keiner Erwerbstätigkeit im Sinne des § 32 Absatz 4 Satz 2 und 3 EStG nachgeht. Dies gilt auch dann, wenn die erstmalige Berufsausbildung vor Vollendung des 18. Lebensjahres abgeschlossen worden ist.
Erwerbstätigkeit
Unter dem Begriff „Erwerbstätigkeit“ ist nicht nur eine nichtselbständige Tätigkeit zu verstehen. Ein Kind ist vielmehr erwerbstätig, wenn es einer auf die Erzielung von Einkünften gerichteten Beschäftigung nachgeht, die den Einsatz seiner persönlichen Arbeitskraft erfordert (BFH vom 16. Mai 1975 - BStBl II S. 537). Hieraus folgt, dass der Begriff „Erwerbstätigkeit“ auch durch eine land- und forstwirtschaftliche, eine gewerbliche und eine selbständige Tätigkeit erfüllt werden kann. Die Verwaltung eigenen Vermögens ist demgegenüber keine Erwerbstätigkeit.
Unschädlich ist eine Erwerbstätigkeit dann, wenn die regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit insgesamt nicht mehr als 20 Stunden beträgt. Hierbei ist von der individuell vertraglich vereinbarten Arbeitszeit auszugehen. Eine vorübergehende (höchstens 2 Monate andauernde) Ausweitung der Beschäftigung auf mehr als 20 Stunden ist unbeachtlich, wenn während des Zeitraumes innerhalb eines Kalenderjahres, in dem einer der Grundtatbestände des § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG erfüllt ist, die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit nicht mehr als 20 Stunden beträgt.
Beispiel:
Ein Kind schließt nach dem Abitur eine Lehre ab und studiert ab Oktober 2011. Gemäß vertraglicher Vereinbarung ist das Kind ab dem 1. April 2012 mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 20 Stunden als Bürokraft beschäftigt. In den Semesterferien arbeitet das Kind - auf Grund einer zusätzlichen vertraglichen Vereinbarung - vom 1. August bis zur Kündigung am 30. September 2012 in Vollzeit mit 40 Stunden wöchentlich. Ab dem 1. November 2012 ist das Kind gemäß vertraglicher Vereinbarung mit einer wöchent-lichen Arbeitszeit von 15 Stunden als Verkaufsaushilfe tätig. Somit ergeben sich folgende Arbeitszeiten pro voller Woche:
vom 1. April bis 31. Juli 2012 (17 Wochen): 20 Stunden pro Woche
vom 1. August bis 30. September 2012 (8 Wochen): 40 Stunden pro Woche (= Ausweitung der Beschäftigung)
vom 1. November bis 31. Dezember 2012 (8 Wochen): 15 Stunden pro Woche
Die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit beträgt 15 Stunden; Berechnung:
(17 Wochen x 20 Std.) PLUS (8 Wochen x 40 Std.) PLUS (8 Wochen x 15 Std.)
GETEILT durch 52 Wochen => 15 Std.
Das Kind ist aufgrund des Studiums das gesamte Jahr 2012 nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen. Das Studium wird jedoch nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung durchgeführt, so dass das Kind nach § 32 Absatz 4 Satz 2 und 3 EStG nur berücksichtigt werden kann, wenn die ausgeübte Erwerbstätigkeit unschädlich ist. Da die Ausweitung der Beschäftigung des Kindes ledig-lich vorübergehend ist und gleichzeitig während des Vorliegens des Grundtatbestandes nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 EStG die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit 20 Stunden nicht übersteigt, ist die Erwerbstätigkeit unschädlich. Das Kind ist während des gesamten Kalenderjahres zu berücksichtigen.
Variante:
Würde das Kind während der Semesterferien dagegen vom 1. Juli bis 30. September 2012 (= mehr als zwei Monate) vollzeiterwerbstätig sein, wäre die Ausweitung der Erwerbs-tätigkeit nicht nur vorübergehend und damit diese Erwerbstätigkeit als schädlich einzustufen. Dies gilt unabhängig davon, dass auch hier die durchschnittliche wöchentliche Arbeitszeit 20 Stunden nicht überschritten würde. Das Kind könnte demnach für die Monate Juli, August und September 2012 nicht berücksichtigt werden.
Ein Ausbildungsdienstverhältnis ist unschädlich. Es liegt dann vor, wenn die Ausbildungs-maßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (vgl. R 9.2 LStR 2011 und H 9.2 „Ausbildungsdienstverhältnis“ LStH 2011). Zu den Ausbildungsdienstverhältnissen zählen z. B. die Berufsausbildungsverhältnisse gemäß § 1 Absatz 3, §§ 4 bis 52 BBiG. Dementsprechend liegt kein Ausbildungsdienstverhältnis vor, wenn die Berufsausbildung oder das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn die Berufsbildungsmaßnahme oder das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln, z. B. eines Stipendiums, gefördert wird. Eine neben einem Ausbildungsdienstverhältnis ausgeübte geringfügige Beschäftigung (Rz. 26 bis 30) ist hingegen unschädlich.
Eine geringfügige Beschäftigung im Sinne der §§ 8 und 8a SGB IV ist ebenfalls unschädlich. Sie liegt vor, wenn das Arbeitsentgelt aus dieser Beschäftigung regelmäßig im Monat 400 Euro nicht überschreitet (geringfügig entlohnte Beschäftigung). Das gilt nicht, wenn gleichzeitig mehrere geringfügige Beschäftigungsverhältnisse bestehen und das Entgelt hieraus insgesamt mehr als 400 Euro beträgt. Die wöchentliche Arbeitszeit und die Anzahl der monatlichen Arbeitseinsätze sind dabei unerheblich.
Eine geringfügige Beschäftigung liegt nach § 8 Absatz 1 Nummer 2 SGB IV ebenfalls vor, wenn das Entgelt zwar 400 Euro im Monat übersteigt, die Beschäftigung aber innerhalb eines Kalenderjahres auf längstens zwei Monate oder 50 Arbeitstage nach ihrer Eigenart begrenzt zu sein pflegt oder im Voraus vertraglich begrenzt ist (kurzfristige Beschäftigung). Der Zwei-Monats-Zeitraum gilt als zeitliche Grenze, wenn die Beschäftigung an mindestens 5 Tagen pro Woche ausgeübt wird. Bei Beschäftigungen von regelmäßig weniger als 5 Tagen pro Woche ist die Begrenzung von 50 Arbeitstagen maßgeblich.
28 Die Zeiten mehrerer kurzfristiger Beschäftigungen werden zusammengerechnet. Dies gilt auch dann, wenn die einzelnen Beschäftigungen bei verschiedenen Arbeitgebern ausgeübt werden. Wird durch eine Zusammenrechnung mehrerer kurzfristiger Beschäftigungen die Grenze von zwei Monaten oder 50 Arbeitstagen überschritten, handelt es sich um eine regelmäßig ausgeübte Beschäftigung.
29 Eine geringfügige Beschäftigung kann neben einer Erwerbstätigkeit im Sinne der Rz. 24 nur ausgeübt werden, wenn dadurch insgesamt die 20-Stunden-Grenze nicht überschritten wird.
30 Bei der Beurteilung, ob ein geringfügiges Beschäftigungsverhältnis vorliegt, ist grundsätzlich die Einstufung des Arbeitgebers maßgeblich. Hierzu kann eine Bescheinigung des Arbeitgebers oder ein anderer Nachweis vorgelegt werden.
Monatsprinzip
Bei der Prüfung, ob die Voraussetzungen des § 32 Absatz 4 Satz 1 bis 3 EStG vorliegen, ist auf den Kalendermonat abzustellen. Es genügt, wenn in dem jeweiligen Monat an einem Tag die Anspruchsvoraussetzungen vorliegen.
Beispiel:
Ein Kind schließt nach dem Abitur zunächst eine Berufsausbildung mit der Gesellen-prüfung ab und studiert ab dem Jahr 2010. Ab dem 20. Juli 2012 nimmt es unbefristet eine Teilzeitbeschäftigung mit 30 Stunden pro Woche auf.
Auf Grund des Studiums ist das Kind nach § 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 2 Buchstabe a EStG zu berücksichtigen. Das Studium wird jedoch nach Abschluss einer erstmaligen Berufsausbildung durchgeführt, so dass das Kind nach § 32 Absatz 4 Satz 2 EStG nur
berücksichtigt werden kann, wenn es keiner Erwerbstätigkeit nachgeht. Die Erwerbstätigkeit des Kindes ist gemäß § 32 Absatz 4 Satz 3 EStG zwar grundsätzlich als schädlich einzustufen. Das Kind kann aber für jeden Kalendermonat berücksichtigt werden, in dem wenigstens an einem Tage die Anspruchsvoraussetzungen - hier „keiner Erwerbstätigkeit nachgeht“ - vorgelegen haben, somit für die Monate Januar bis Juli 2012. Für die Monate August bis Dezember 2012 kann das Kind nicht berücksichtigt werden.
Werden die Grenzen für eine geringfügige Beschäftigung während eines Monats überschritten, kann das Kind ab dem auf das Überschreiten folgenden Monat nicht mehr berücksichtigt werden. Dies gilt, solange die Grenzen überschritten werden bzw. die entsprechende Beschäftigung ausgeübt wird.
Behinderte Kinder (§ 32 Absatz 4 Satz 1 Nummer 3 EStG)
Ein Kind ist zu berücksichtigen, wenn es wegen körperlicher, geistiger oder seelischer Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, d. h. wenn es mit den ihm zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln seinen gesamten notwendigen Lebensbedarf nicht bestreiten kann. Dieser notwendige Lebensbedarf setzt sich typischerweise aus dem allgemeinen Lebensbedarf (Grundbedarf) und dem individuellen behinderungsbedingten Mehrbedarf zusammen. Als Grundbedarf ist bei der Prüfung der Voraussetzungen der Grundfreibetrag nach § 32a Absatz 1 Satz 2 Nummer 1 EStG anzusetzen. Der im BMF-Schreiben vom 22. November 2010, BStBl I S. 1346, in Abschnitt IV genannte Jahresgrenzbetrag ist nicht mehr maßgeblich. Die kindeseigenen finanziellen Mittel setzen sich aus dem verfügbaren Nettoeinkommen (siehe Rz. 34) und den Leistungen Dritter zusammen. Auf die Einkünfte und Bezüge (R 32.10 EStR 2008) ist nicht mehr abzustellen.
Bei der Ermittlung des verfügbaren Nettoeinkommens sind alle steuerpflichtigen Einkünfte im Sinne des § 2 Absatz 1 EStG (Gewinneinkünfte im Sinne der §§ 13 bis 18 EStG, Über-schusseinkünfte im Sinne der §§ 19 bis 23 EStG - auch unter Berücksichtigung privater Ver-äußerungsgeschäfte), alle steuerfreien Einnahmen (z. B. Leistungen nach dem SGB III und BEEG) sowie etwaige Steuererstattungen (Einkommensteuer, Kirchensteuer, Solidaritäts-zuschlag) zu berücksichtigen. Abzuziehen sind tatsächlich gezahlte Steuern (Steuervorauszahlungen und -nachzahlungen, Steuerabzugsbeträge) sowie die unvermeidbaren Vorsorgeaufwendungen (Beiträge zu einer Basiskranken- und Pflegepflichtversicherung, gesetzliche Sozialabgaben bei Arbeitnehmern).
Anwendungszeitraum
Dieses Schreiben ist ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik Steuern und Zölle - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de/Einkommensteuer-.479.htm) zur Ansicht und zum Abruf bereit.
Im Auftrag
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