AfA-Befugnis bei Gebäude auf fremden Grund und Boden

1. Die vom Steuerpflichtigen getragenen Herstellungskosten eines fremden Gebäudes, das er zu betrieblichen Zwecken nutzen darf, sind bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" zu behandeln und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben.

2. Für die Behandlung von Herstellungskosten eines fremden Gebäudes "wie ein materielles Wirtschaftsgut" ist ohne Bedeutung, ob a) die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht, b) dem Steuerpflichtigen zivilrechtliche Ersatzansprüche gegen den Eigentümer des Grundstücks zustehen oder ob er von vornherein auf solche Ansprüche verzichtet und c) die Übernahme der Herstellungskosten durch den Steuerpflichtigen eine unentgeltliche Zuwendung an den Eigentümer des Grundstücks oder Entgelt für die Nutzungsüberlassung des Grundstücks ist.

Diesen, vom BFH aufgestellten Grundsätzen liegt folgender Fall zugrunde (BFH-Urteil vom 25.2.2010, IV R 2/07):

Die Klägerin ist eine GbR, deren Unternehmensgegenstand der Erwerb, das Halten und Verwalten von Grundbesitz, Anlagegütern, Beteiligungen und immateriellen Werten sowie die Unternehmensverpachtung ist. Gesellschafter der GbR sind L und seine Kinder D und B. Die GbR hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr vom 1. Mai bis 30. April. Mit Vertrag vom 15. Juli 1983 verpachtete C, die Ehefrau und Mutter der Gesellschafter der GbR, ein ihr gehörendes Grundstück vom 1. Mai 1983 bis zum 30. April 1998 an die GbR. Darin war vereinbart, dass die GbR das Recht hatte, den Grund und Boden nach ihrem Belieben zu bebauen. Weiter hatte sie das Optionsrecht, das Pachtverhältnis bis zum 30. April 2008 zu verlängern.

Machte die GbR von ihrem Optionsrecht Gebrauch, so hatte die C keine Entschädigung für die in ihr Eigentum gefallenen Aufbauten zu leisten. Anderenfalls hatte sie zum Ausgleich aller beidseitigen Ansprüche eine Entschädigung in Höhe von 40 % des Buchwerts, höchstens aber den Einheitswert der Aufbauten zum 30. April 1998 zu bezahlen. In den Jahren 1983 bis 1985 errichtete die GbR auf dem gepachteten Grundstück ein Versandhaus (Altgebäude), das sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die X-GmbH & Co. KG (KG) verpachtete.

Die GbR bilanzierte das Altgebäude seit seiner Fertigstellung und nahm auf die Herstellungskosten Absetzungen für Abnutzung (AfA) vor. Mit Vertrag vom 16. Dezember 1994 übertrug C das Eigentum an dem Grundstück unter Vorbehalt des lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauchs im Wege vorweggenommener Erbfolge auf ihre beiden Kinder B und D. Am 4. August 1996 übte die Klägerin ihre Option zur Verlängerung des Pachtverhältnisses aus. Darüber hinaus erhielt sie das Recht, den Pachtvertrag bis zum 30. April 2021 zu verlängern. Im Wirtschaftsjahr 1997/98 stellte die GbR auf dem gepachteten Grundstück einen Anbau fertig. In der Bilanz zum 30. April 1998 bildete sie hierfür einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten in Höhe von 4.198.450 DM, den sie unter Zugrundelegung einer Dauer des Pachtverhältnisses bis zum 30. April 2021 zeitanteilig in Höhe von 91.270,08 DM auflöste. Bei einer Außenprüfung behandelte das Finanzamt die Aufwendungen für den Anbau als nachträgliche Herstellungskosten des Altgebäudes.

Der BFH kam zu dem Schluss, dass die GbR die von ihr getragenen Herstellungskosten des Altgebäudes und des Anbaus nur nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abschreiben kann, unabhängig davon, wem das wirtschaftliche Eigentum zufällt.

Die Berechtigung zur Vornahme von AfA setzt nicht voraus, dass der Steuerpflichtige Eigentümer des Wirtschaftsguts ist, für das er Aufwendungen getätigt hat. Ausschlaggebend ist vielmehr, ob er Aufwendungen im betrieblichen Interesse trägt. Das allen Einkunftsarten zugrunde liegende Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden, gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Steuerpflichtigen zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht werden. In diesen Fällen wird der Aufwand bilanztechnisch "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt. Das bedeutet, dass die Herstellungskosten für ein fremdes Gebäude als Posten für die Verteilung eigenen Aufwands zu aktivieren und nach den für Gebäude geltenden AfA-Regeln abzuschreiben sind, unabhängig davon, ob die Nutzungsbefugnis des Steuerpflichtigen auf einem unentgeltlichen oder, wie im Streitfall, auf einem entgeltlichen Rechtsverhältnis beruht.

Unerheblich ist ebenfalls, ob und ggf. in welchem Umfang in dem im Pachtvertrag vom 15. Juli 1983 vereinbarten (Teil-)Verzicht auf eine Entschädigung nach Beendigung des Pachtverhältnisses für die in das Eigentum der Verpächterin gefallenen Aufbauten ein Entgelt für die Nutzungsüberlassung oder eine unentgeltliche Zuwendung der Herstellungskosten liegt. Ebenso kann offen bleiben, ob der Klägerin aufgrund der Errichtung des Anbaus ein Ersatzanspruch gegen die Grundstückseigentümer D und B zustand.


Quelle: Udo Cremer