Gefahrenzulage (Kommentar von Udo Cremer)

Die Kläger wurden als Eheleute im Streitjahr 2005 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist im Kampfmittelbeseitigungsdienst tätig. Seine Tätigkeit besteht im Auffinden, Entfernen und Beseitigen von Kampfmitteln jeder Art einschließlich Minen. Der Kläger erhielt im Streitjahr neben seinem Grundgehalt eine Zulage "Kampfmittelräumdienst" von insgesamt 10.675,92 EUR sowie zusätzlich eine Gefahrenzulage für die tatsächliche Räumung einer Bombe in Höhe von einmalig 567,53 EUR. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung unterwarf das FA sämtliche Zulagen der Einkommensteuer. Mit Einspruch machten die Kläger dagegen im Ergebnis erfolglos geltend, dass die Steuerbefreiung für Sonntags-, Nacht- und Feiertagszuschläge in verfassungskonformer Auslegung des § 3b EStG auf Gefahrenzuschläge der vorliegenden Art zu erstrecken sei. Die besondere Erschwernis, mit der die Steuerbefreiung für Sonntags-, Nacht- und Feiertagszuschläge begründet werde, sei auch bei Tätigkeiten im Kampfmittelräumdienst gegeben. Es sei im Sinne der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) willkürlich, solche Zulagen nicht in den Bereich der Steuerbefreiung einzubeziehen.

Die dagegen erhobene Klage blieb erfolglos. Das FG stützte sich zur Begründung im Wesentlichen darauf, dass zwar § 3b EStG die Steuerfreiheit von Zuschlägen erfasse, aber nicht die Zuschläge für die Tätigkeit im Bombenentschärf- und Kampfmittelräumdienst einbeziehe und auf diese auch nicht in verfassungskonformer Auslegung auszudehnen sei. § 3b EStG begegne auch keinen durchgreifenden verfassungsrechtlichen Bedenken. Denn bei der Besteuerung der Zuschläge handele es sich um eine jener Massenerscheinungen, bei deren Bewältigung sich der Gesetzgeber generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen dürfe. Der Gesetzgeber sei daher frei, lediglich die Zuschläge für Nacht-, Sonn- und Feiertagsarbeit wegen ihrer besonderen Belastung für den Arbeitnehmer und deren Familien steuerfrei zu belassen, ohne andere Zuschläge in die Steuerbefreiung einzubeziehen.

Die Revision der Kläger ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen (BFH-Urteil vom 15.9.2011, VI R 6/09). Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Gefahrenzuschläge nicht in den Anwendungsbereich des § 3b EStG einzubeziehen sind. Nach § 3b Abs. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung sind neben dem Grundlohn gewährte Zuschläge steuerfrei, wenn sie für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit gezahlt werden. Angesichts dessen begründet § 3b Abs. 1 EStG selbst keinen Rechtsanspruch zu Gunsten des Klägers dahingehend, dass die vom Kläger bezogenen Zuschläge für dessen Tätigkeit im Bombenentschärf- und Kampfmittelräumdienst steuerfrei zu belassen sind.

Es ist entgegen der Auffassung der Kläger aber auch nicht von Verfassungs wegen geboten, angesichts der Steuerbefreiung für tatsächlich geleistete Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeit auch Zuschläge der hier vorliegenden Art auf Grundlage des Art. 3 Abs. 1 GG steuerfrei zu stellen. Zutreffend hat das FG entschieden, dass § 3b EStG auch in verfassungskonformer Auslegung keine Steuerbefreiung zu Gunsten des Klägers begründet. Denn nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut der Norm erfasst die Begünstigung ausschließlich Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder Nachtarbeit. Der Senat hatte bereits früher entschieden, dass § 3b EStG nicht über den Wortlaut hinaus auszulegen ist (vgl. Senatsurteil vom 17. Juni 2010 VI R 50/09, BFHE 230, 150, BStBl II 2011, 43, m.w.N.). Die tatbestandliche Begrenzung auf Zuschläge für tatsächlich geleistete Sonntagsarbeit, Feiertagsarbeit oder Nachtarbeit lässt auch unter Berücksichtigung der Grundsätze der verfassungskonformen Auslegung keinen Raum für eine Ausdehnung des Anwendungsbereichs des § 3b EStG auf überwiegend pauschale Zuschläge für andere Tätigkeiten, auch wenn sie aus sonstigen Gründen subventionswürdig sein könnten. Eine solche Auslegung lässt sich im Sinne dieser Auslegungsgrundsätze aus dem Wortlaut, der Entstehungsgeschichte, dem Gesamtzusammenhang der einschlägigen Regelung und deren Sinn und Zweck nicht entnehmen.

Der Autor:

Udo Cremer ist geprüfter Bilanzbuchhalter (IHK) und hat die Steuerberaterprüfung mit Erfolg abgelegt. Er ist als Dozent für Steuer- und Wirtschaftsrecht tätig und veröffentlicht seit mehreren Jahren praxisorientierte Fachbücher zu den Themen Buchführung, Kostenrechnung, Preiskalkulation, Kennzahlen, Jahresabschluss und Steuerrecht. Daneben wirkt er als Autor an zahlreichen Fachzeitschriften und Loseblattsammlungen im Bereich der Buchhaltung und des Steuerrechts mit.

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