Grundstücke und Bauten - IFRS

1 Anwendungsbereich

Die Regelungen der IFRS haben kapitalmarktorientierte Unternehmen anzuwenden. Es kann auch eine freiwillige Anwendung zum Zwecke der Informationsvermittlung erfolgen.

2 Ansatz dem Grunde nach

Grundstücke und Gebäude zählen nach IAS 16.37 zu den Sachanlagen, hierzu zählen weiterhin Maschinen und technische Anlagen sowie Betriebs- und Büroausstattungen. Entscheidend für die Bewertung nach IAS 16 ist, dass diese Sachanlagen zur betrieblichen Leistungserstellung notwendig sind. Dienen beispielsweise Grundstücke und Gebäude der Erzielung von Mieteinnahmen oder Wertsteigerungen und nicht dem Produktionsprozess, so zählen sie zum Investment Property nach IAS 40. Damit stellen Sachanlagen materielle Vermögenswerte dar, die länger als eine Periode genutzt werden, IAS 16.6.

3 Ansatz der Höhe nach

Die Zugangsbewertung erfolgt bei einem Erwerb von einem Dritten mit den Anschaffungskosten. In IAS 2.10 und in IAS 16.16 sind die Anschaffungskosten definiert:

Der Anschaffungsvorgang ist im Zeitpunkt der Betriebsbereitschaft des Vermögenswerts beendet.

Die Herstellungskosten umfassen die produktionsbezogenen Vollkosten. Hierzu zählen die Einzel- und Gemeinkosten. Bei der Bewertung der Vorräte zählen hierzu nach IAS 2.12ff. die Materialeinzelkosten, die Fertigungseinzelkosten sowie die fixen und variablen Material- und Fertigungsgemeinkosten auf der Basis der Normalbeschäftigung. Ebenso gehören dazu die Sonderkosten der Fertigung. Kosten der Unterbeschäftigung dürfen nach IAS 2.13 nicht berücksichtigt werden. Entstehen nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so sind sie zu aktivieren, wenn wahrscheinlich ist, dass dadurch über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Nutzenzuflüsse erzielt werden. Nach IAS 16.12ff. ist dies beispielsweise der Fall, wenn bei einer Maschine eine Verlängerung der Nutzungsdauer bei gleichzeitiger Kapazitätserhöhung eintritt.

Steuern gehören nur dann zu den Herstellungskosten, wenn sie auf produktionsbezogene Gemeinkosten entfallen.

Finanzierungskosten sind im Rahmen der Herstellungskosten so zu behandeln wie bei den Anschaffungskosten. Damit ist eine Aktivierung nur unter den genannten Voraussetzungen möglich. Nach IAS 20.24 sind Zuwendungen der öffentlichen Hand als passiver Abgrenzungsposten zu erfassen oder alternativ bei der Feststellung des Buchwerts des Vermögenswerts abzusetzen. Währungsumrechnungsdifferenzen sind nach IAS 21.32 ergebniswirksam zu verbuchen und verändern nicht den Buchwert eines Vermögenswerts. Kalkulatorische Kosten dürfen im Rahmen der Ermittlung der Herstellungskosten nicht mit einbezogen werden, da ihnen keine Zahlung zugrunde liegt.

Ein Aktivierungsverbot besteht z.B. nach IAS 2.16 für:

• nicht produktionsbezogene Verwaltungsgemeinkosten;

• Vertriebskosten;

• Forschungs- und nicht aktivierungsfähige Entwicklungskosten;

• Fremdkapitalkosten für nicht qualifizierte Vermögenswerte;

• Zwischengewinne;

• unüblich hohe Kosten;

• Kosten vor der eigentlichen Produktion;

• Anlaufverluste;

• Lagerkosten;

• Leerkosten;

• kalkulatorische Kosten.

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten sind durch planmäßige Abschreibungen über die Nutzungsdauer zu verteilen. IAS 16.43 sieht eine Verrechnung der Abschreibungen für jeden Teilbereich eines Vermögenswerts vor. IAS 16.44 nennt ein Beispiel für diesen Komponentenansatz: Die Nutzungsdauer eines Flugrumpfes ist länger als der Rhythmus der Erneuerung der Triebwerke. Hier ist es angemessen, Rumpf und Triebwerke separat zu aktivieren und unterschiedlich abzuschreiben.

Zu nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten kommt es, wenn der Nutzen des Assets (Vermögenswerts) sich erhöht und eine Nutzenbewertung zuverlässig möglich ist, IAS 16.12ff. Damit werden größere Wartungsarbeiten, die regelmäßig durchgeführt werden, aktivierungspflichtig.^* Regelmäßige Instandhaltungen, die nicht zu einer Erhöhung des Nutzenpotenzials führen, stellen reinen Erhaltungsaufwand dar. Die Regelungen zu den steuerrechtlichen geringwertigen Wirtschaftsgütern (GWG) kennt IFRS nicht, jedoch den Wesentlichkeitsgrundsatz, der eine analoge Anwendung der GWG-Regelungen für zulässig ansieht, IAS 16 i.V.m. IAS 8.8 und F.30.

IAS 16.62 nennt planmäßige Abschreibungen:

• lineare Abschreibung;

• degressive Abschreibung;

• leistungsabhängige Abschreibung.

Es ist die Methode zu wählen, die am genauesten den erwarteten Verlauf des Verbrauchs widerspiegelt. Die gewählte Methode ist stetig anzuwenden. Ist ein Methodenwechsel dennoch notwendig, ist nach IAS 8 darüber zu berichten. Der Beginn der Abschreibung ist nach IAS 16.55 der Zeitpunkt der Nutzungsfähigkeit. Liegt der erzielbare Betrag (Recoverable Amount) unter dem Buchwert (Carrying Amount), so ist eine Wertminderung im Rahmen des sog. Impairment-Test, IAS 36.59, zu erfassen. Siehe dazu den Beitrag → Impairment-Test.

Im Rahmen der Folgebewertung besteht ein Wahlrecht zwischen dem sog. Anschaffungskostenmodell zu historischen Anschaffungskosten als Wertobergrenze und dem sog. Neubewertungsmodell.

Der Ansatz der Neubewertungsmethode führt zur Gruppenbildung von Sachanlagen, die einheitlich zu bewerten sind, IAS 16.36. Bei der Neubewertungsmethode besteht die Möglichkeit, über die historischen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten hinaus zu gehen und damit Wertänderungen in der Bilanz zu erfassen. Eine Neubewertung ist grundsätzlich in regelmäßigen Abständen durchzuführen. Unterliegen die Sachanlagen nur geringen Schwankungen, so genügt eine Überprüfung alle drei oder fünf Jahre, IAS 16.34. Die Neubewertungsmethode ist in eine Erstbewertung und eine Folgebewertung zu unterscheiden.

Die Erstbewertung erfolgt ergebnisneutral. Der Betrag der Werterhöhung (Differenz zwischen Verkehrswert und Buchwert) wird in eine Neubewertungsrücklage innerhalb des Eigenkapitals unter Berücksichtigung von latenten Steuern eingestellt. Siehe dazu der Beitrag → Latente Steuern.

Im Weiteren, der Folgebewertung, wird die Sachanlage planmäßig abgeschrieben. Die bei der Erstbewertung gebildete Neubewertungsrücklage kann aufgelöst werden; es besteht auch ein Beibehaltungswahlrecht, IAS 16.41. Eine jährliche Auflösung erfolgt anteilig über die Gewinnrücklagen. Kommt es durch die Neubewertung zu einem Wertansatz oberhalb des Buchwerts, ist eine Anpassung erfolgsneutral über die Neubewertungsrücklage durchzuführen. Bei einer Veräußerung ist die Neubewertungsrücklage erfolgswirksam aufzulösen.

Eine Sachanlage mit Veräußerungsabsicht liegt vor, wenn die Veräußerbarkeit im gegenwärtigen Zustand unter normalen Umständen möglich ist und eine sofortige höchstwahrscheinliche Veräußerbarkeit vorliegt.

Das Unternehmen hat einen Verkaufsplan zur Untermauerung der Veräußerungsabsicht beizubringen. Der Verkauf soll grundsätzlich innerhalb eines Jahres stattfinden. Liegen diese Voraussetzungen vor, erfolgt die Bewertung der Sachanlage nach IFRS 5.15 zum niedrigeren Wert aus Buchwert und beizulegendem Zeitwert abzüglich Veräußerungskosten.

Wurde in der Vergangenheit die Neubewertungsmethode angewendet, ist eine bestehende Neubewertungsrücklage im Rahmen dieser Bewertung aufzulösen. Verzögert sich der Verkauf, so dass eine Bewertung zum Stichtag erfolgen muss, wird keine planmäßige Abschreibung der Sachanlagen durchgeführt.

4 Beispiel

Die kapitalmarktnotierte A-AG erwarb in der Periode t3 für 500.000 Euro ein unbebautes Grundstück zur Selbstnutzung. Am 31. Dezember t8 beträgt der beizulegende Zeitwert laut Gutachten 700.000 Euro. Die A-AG möchte das Grundstück im Rahmen der Folgebewertung zukünftig in ihrer Bilanz zum Marktwert erfassen. Die Zugangsbewertung (sog. Erstbewertung) erfolgt nach IAS 16.15 mit Anschaffungskosten in Höhe von 500.000 Euro. Die Folgebewertung soll nach dem Neubewertungsmodell, IAS 16.31, erfolgen. Es erfolgt damit der Ausweis mit dem beizulegenden Zeitwert.

Nach IAS 16.39 erfolgt die Erhöhung des Buchwerts über die Neubewertungsrücklage.

Bilanzansatz Grundstück 31. Dezember t8: 700.000 Euro

Nach IAS 12.5 kommt es damit zu einer temporären Differenz zwischen IFRS-Bilanzansatz und Steuerbilanzwert. Nach SIC 21 liegt auch bei nicht abnutzbaren Anlagevermögen eine solche Differenz vor, die zu latenten Steuern führt. Somit besteht eine Pflicht zum Ansatz einer latenten Steuerschuld. Der Ausweis der latenten Steuerschuld erfolgt unter IAS 1.68 n Latente Steuerschulden.

Die Bewertung erfolgt nach IAS 12.47 bei einem unterstellten Steuersatz von 30 Prozent auf die temporäre Differenz = 60.000 Euro (30 Prozent von 200.000 Euro).

Nach IAS 12.53 erfolgt keine Abzinsung von latenten Steuern. Die Buchung der latenten Steuer erfolgt nach IAS 12.58 grundsätzlich erfolgswirksam, aber da für das Grundstück das Neubewertungsmodell angewendet wurde, greifen hier IAS 12.58 a und IAS12.61, d.h. die Erfassung erfolgt über die Neubewertungsrücklage.

Bilanzansatz latente Steuerschuld 31. Dezember t8: 60.000 Euro

Bilanzansatz Neubewertungsrücklage 31. Dezember t8: 140.000 Euro

Der gesamte Vorgang hat im Wirtschaftsjahr t8 keine Auswirkung auf das Jahresergebnis.

5 Anhangangaben

Die Anhangangaben sind jeweils für eine Gruppe von Sachanlagen darzustellen, IAS 16.73. Anzugeben sind beispielsweise:

• die Bewertungsgrundlage für die Bestimmung des Buchwerts der Anschaffungs- oder Herstellungskosten;

• die angewandten Abschreibungsmethode;

• die Nutzungsdauern und / oder die Abschreibungssätze;

• die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie die kumulierten Abschreibungen jeweils zum Beginn und zum Ende der Periode.

Weitere Angaben ergeben sich aus IAS 16.74, danach sind beispielsweise anzugeben:

• die Beschränkung der Verfügungsrechte von Sachanlagen sowie die Gewährung von Sicherheiten;

• der Betrag der aktivierten Ausgaben für Anlagen im Bau;

• der Betrag aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung für den Erwerb von Sachanlagen.

Kam es zur Anwendung der Neubewertungsmethode ist nach IAS 16.77 Folgendes anzugeben:

• der Stichtag der Neubewertung;

• ob ein Gutachter die neuen Bewertungen durchgeführt hat;

• Methoden über Schätzungen der Wiederbeschaffungskosten;

• ob Marktpreise oder Transaktionspreise in die Bewertung einbezogen wurden;

• die Höhe der Veränderung der Neubewertungsrücklage.

Nach IAS 16.79 werden folgende zusätzliche Angaben empfohlen:

• der Buchwert von vorübergehend nicht genutzten Sachanlagen;

• die historischen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bereits abgeschriebener, aber noch genutzter Sachanlagen;

• bei zum Verkauf vorgesehenen ungenutzten Sachanlagen deren Buchwert.

Ergeben sich Änderungen von Schätzungen und haben diese Änderungen einen wesentlichen Effekt auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens, so ist auch hierüber zu berichten, IAS 16.76, IAS 8.

Weitere Angabenpflichten bestehen hinsichtlich der Bilanzierung von Zuwendungen der öffentlichen Hand (IAS 20.39), bei Wertminderungen oder Wertaufholungen (IAS 36.113ff) sowie bei Finanzierungs-Leasing-Verhältnissen (IAS 17.23).