Aufgrund des Grundsatzes der Einzelbewertung und des Vorsichts- und Imparitätsprinzips nach § 252 HGB sowie des Verrechnungsverbots nach § 246 HGB a.F. war die Bildung von Bewertungseinheiten aus Vermögensgegenständen, Schulden, schwebenden Transaktionen und / oder Finanzinstrumenten, die ähnlichen Risiken unterlagen, grundsätzlich ausgeschlossen. Daher waren (Einzel-)Verluste bereits auszuweisen, wenn ihr Entstehen drohte. Gewinne aus dem Einzelgeschäft duften hingegen erst im Zeitpunkt ihrer Realisierung erfasst werden. Diese unterschiedliche Betrachtungsweise führte bei sich im Abschluss gegenüberstehenden, gegenläufigen Risiken unter Umständen zum Ausweis eines aus dem Einzelgeschäft resultierenden drohenden Verlustes, ohne einen damit zusammenhängenden möglichen Gewinn des Kompensationsgeschäfts zu berücksichtigen.
Dieses Prinzip wurde allein in § 340h HGB für Währungspositionen bei Kreditinstituten und Finanzdienstleistungsinstituten durchbrochen.
Nach § 254 HGB n.F. können Bewertungseinheiten gebildet werden, sofern ein vorhandenes Risiko durch den Einsatz von Finanzinstrumenten verringert oder neutralisiert wird. Damit ist es zulässig (Wahlrecht), Bewertungseinheiten zu bilden, wenn Vermögensgegenstände, Schulden, schwebende Geschäfte oder mit hoher Wahrscheinlichkeit erwartete Transaktionen zum Ausgleich gegenläufiger Wertänderungen oder Zahlungsströme aus dem Eintritt vergleichbarer Risiken mit Finanzinstrumenten abgesichert und damit wirtschaftlich zusammengefasst werden.
Beispiel:
Ein Unternehmen verkauft Waren im Wert von 50.000 US-Dollar. Gleichzeitig verkauft das Unternehmen mithilfe eines Termingeschäfts die US-Dollar zum Fälligkeitstermin der aus dem Warenverkauf begründeten Forderung.
Als Bewertungseinheit betrachtet werden beide Transaktionen nicht mehr durch zukünftige Kursänderungen des US-Dollars berührt. Daher besteht für das Unternehmen kein Risiko (mehr).
Ergibt sich jedoch aus der Bewertungseinheit insgesamt ein Verlust, so ist dieser entsprechend dem Imparitätsprinzip zu erfassen, auch wenn der Eintritt des Verlusts nur droht. Damit kommt es zu einer Wertkorrektur der Aktiva oder unter Umständen sogar zur Bildung einer Drohverlustrückstellung.
Nicht erfasst werden (reine) Cashflow-Hedges, bei denen Zahlungsströme aus schwebenden Geschäften oder erwarteten Transaktionen durch Termingeschäfte oder Derivate abgesichert werden.
Nach Auffassung der Literatur ist es sachgerecht, eine sich aus dem Grundgeschäft ergebende Wertminderung mit gegenläufigen Effekten aus dem Sicherungsgeschäfte außerbilanziell zu verrechnen und nur einen negativen Saldoüberhang zu erfassen (Methode der kompensatorischen Bewertung). Andererseits wird jedoch auch die Auffassung vertreten, sämtliche Wertänderungen am Grund- wie auch am Sicherungsgeschäft bilanziell zu erfassen und damit die gegenläufigen Aufwendungen und Erträge in der GuV abzubilden (sog. Durchbuchungsmethode).
Die Bilanzierung als Bewertungseinheit von sog. Hedgeing-Transaktionen leitet sich aus der internationalen Rechnungslegung (IFRS) ab, IAS 39.
Nach § 5 Abs. 1a EStG sind die handelsrechtlich gebildeten Bewertungseinheiten steuerrechtlich zu übernehmen und anzuerkennen.
Lesen Sie in der nächsten Woche den neunten Teil der Artikelserie „Anpassung von Abschreibungen“.
Lesen Sie hier noch einmal den ersten Teil der Artikelreihe:
Teil 1: Anwendung der Neuregelungen und Beibehaltungs- und Fortführungswahlrechte
Teil 2: Übergangserleichterungen
Teil 3: Eröffnungsbilanz nach BilMoG
Teil 4: Vorbereitende Maßnahmen im Rechnungswesen und Controlling
Teil 5: Geschäfts- und Firmenwert
Teil 6: Selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens
Teil 7: Umfang der Herstellungskosten nach HGB und Steuerrecht
Im Rahmen der Präsenzseminare zum Thema BilMoG sowie der Präsenzseminare im Rahmen der Jahresabschlussveranstaltungen werden die Themen in dieser Artikelserie umfassend mithilfe von Beispielen vermittelt. Hierzu lade ich Sie herzlich ein:
Für das Selbststudium empfehle ich das mit Herrn Oliver Glück von mir herausgegebene Praxishandbuch für das Rechnungswesen „ Bilanzierung aktuell“ im Dashöfer-Verlag:
Handbuch Bilanzierung aktuell - Das BilMoG in der Praxis
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Quelle: Dirk J. Lamprecht
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