Aktuelle BFH-Urteile

Bei der Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang ist die Frage aufgeworfen worden, unter welchen Voraussetzungen bei Anwendung der BFH-Urteile vom 24. Januar 2008 - IV R 37/06 - und vom 17. Juli 2008 - I R 77/06 - (BStBl 2009 II S. 464) weiterhin vom Vorliegen einer verdeckten Einlage i. S. d. Ausführungen zu Abschnitt II.1.b) des BMF-Schreibens vom 29. März 2000 (BStBl I S. 462) auszugehen ist.

Hierzu nehme ich unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

I. Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten

Erhöht sich durch die Übertragung eines Wirtschaftsguts der Kapitalanteil des Einbringenden, liegt insoweit eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor.

Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, ist grundsätzlich das Kapitalkonto der Handelsbilanz (z. B. bei einer OHG nach § 120 Absatz 2 HGB) maßgebend, wonach sich die Gesellschaftsrechte - wenn nichts anderes vereinbart ist - nach dem handelsrechtlichen Kapitalanteil des Gesellschafters richten. Dieser Kapitalanteil ist nach dem Regelstatut des HGB z. B. für die Verteilung des Jahresgewinns, für Entnahmerechte und für die Auseinandersetzungsansprüche von Bedeutung (bei einer OHG betrifft dies §§ 121, 122 und 155 HGB).

Werden die handelsrechtlichen Vorschriften abbedungen und nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen mehrere (Unter-)Konten geführt, gilt für die steuerliche Beurteilung Folgendes:

1. Kapitalkonto I

Erfolgt als Gegenleistung für die Übertragung die Buchung auf dem Kapitalkonto I, ist von einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auszugehen. Als maßgebliche Gesellschaftsrechte kommen die Gewinnverteilung, die Auseinandersetzungsansprüche sowie Entnahmerechte in Betracht. Die bloße Gewährung von Stimmrechten stellt allein keine Gegenleistung im Sinne einer Gewährung von Gesellschaftsrechten dar, da Stimmrechte allein keine vermögensmäßige Beteiligung an der Personengesellschaft vermitteln.

2. Weitere - variable - Gesellschafterkonten

Werden neben dem Kapitalkonto I weitere gesellschaftsvertraglich vereinbarte - variable - Gesellschafterkonten geführt, so kommt es für deren rechtliche Einordnung auf die jeweiligen vertraglichen Abreden im Gesellschaftsvertrag an. Ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos ist die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, dass auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden, vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 (BStBl I S. 627) sowie BFH-Urteil vom 26. Juni 2007 - IV R 29/06 - (BStBl 2008 II S. 103).

Liegt nach diesen Maßstäben (Buchung auch von Verlusten) ein (weiteres) Kapitalkonto II vor, gilt Folgendes:

Auch wenn das Kapitalkonto eines Gesellschafters in mehrere Unterkonten aufgegliedert wird, bleibt es gleichwohl ein einheitliches Kapitalkonto. Eine Buchung auf einem Unterkonto des einheitlichen Kapitalkontos (und damit auch auf dem Kapitalkonto II) führt demnach regelmäßig zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten.

Handelt es sich bei dem betreffenden Gesellschafterkonto nicht um ein Kapitalkonto, ist regelmäßig von einem Darlehenskonto auszugehen. Erfolgt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Buchung auf einem Darlehenskonto, so kann dieses Konto keine Gesellschaftsrechte gewähren; wegen des Erwerbs einer Darlehensforderung durch den übertragenden Gesellschafter liegt insoweit ein entgeltlicher Vorgang vor, der nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 EStG zu bewerten ist.

II. Abgrenzung der entgeltlichen von der unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage)

1. Abgrenzungsmerkmale

Soweit dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte und auch keine sonstigen Gegenleistungen (einschließlich der Begründung einer Darlehensforderung bei Buchung auf einem Darlehenskonto) gewährt werden, liegt mangels Gegenleistung eine verdeckte Einlage vor. Sie ist nach § 4 Absatz 1 Satz 8 i. V. m. § 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG zu bewerten, auch wenn sie in der Steuerbilanz der Gesellschaft das Eigenkapital erhöht. In den übrigen Fällen liegen - vorbehaltlich der Ausführungen zu Ziffer 2.d) - stets in vollem Umfang entgeltliche Übertragungsvorgänge vor.

2. Buchungstechnische Behandlung

a) Voll entgeltliche Übertragungsfälle

In den Fällen der vollständigen Gegenbuchung des gemeinen Werts des auf die Personengesellschaft übertragenen (eingebrachten) Wirtschaftsguts

• auf dem Kapitalkonto I oder auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II),
• auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf einem variablen Kapitalkonto oder
• teilweise auf dem Kapitalkonto I oder einem variablen Kapitalkonto und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Personengesellschaft

Beispiel 1:
A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils 50.000 €. A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert 400.000 €, angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für 40.000 €) in das Gesamthandsvermögen der OHG ein und erhält dafür weitere Gesellschaftsrechte (Kapitalkonto I) i. H. v. 40.000 €. Nach den ausdrücklichen Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung wird der Restbetrag von 360.000 € auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben und das Grundstück wird mit 400.000 € in der Gesamthandsbilanz der OHG erfasst.

Lösung:
Da eine Buchung des Vorgangs teilweise auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erfolgt ist, liegt ein in vollem Umfang entgeltlicher Übertragungsvorgang vor; eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist nicht vorzunehmen.

b) Unentgeltliche Übertragungsfälle

Eine Übertragung im Wege der verdeckten Einlage und damit ein unentgeltlicher Vorgang ist nur dann anzunehmen, wenn dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte gewährt werden und demzufolge die Übertragung des Wirtschaftsguts ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird oder - was handelsrechtlich zulässig sein kann - als Ertrag gebucht wird.

In beiden Fällen erhöht dies zwar das Eigenkapital der Gesellschaft. Dem Einbringenden werden aber hierdurch keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte gewährt. Bei der ausschließlichen Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erlangt der übertragende Gesellschafter nämlich anders als bei der Buchung auf einem Kapitalkonto keine individuelle Rechtsposition, die ausschließlich ihn bereichert. Bei der Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto wird vielmehr der Auseinandersetzungsanspruch aller Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung dem Grunde nach gleichmäßig erhöht. Der Mehrwert fließt also - ähnlich wie bei einer Buchung auf einem Ertragskonto - in das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personengesellschaft und kommt dem übertragenden Gesellschafter ebenso wie allen anderen Mitgesellschaftern nur als reflexartige Wertsteigerung seiner Beteiligung zugute. Mangels Gegenleistung an den übertragenden Gesellschafter liegt deshalb hier ein unentgeltlicher Vorgang im Sinne einer verdeckten Einlage vor.

c) Fehlende Interessengegensätze auf Gesellschafterebene

Die Ausführungen unter b) gelten grundsätzlich auch für die Fälle, in denen auf der Ebene der vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter kein Interessengegensatz zu verzeichnen ist, wie es beispielsweise in den Fällen der „Einmann-GmbH & Co. KG“ anzunehmen ist. In diesen Fällen obliegt die Entscheidung ausschließlich dem Gesellschafter selbst, eine vollständige Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto später wieder rückgängig zu machen (z. B. durch Auflösung des Kapitalrücklagenkontos gegen Gutschrift auf seinem Kapitalkonto, so dass der ursprünglich angenommene unentgeltliche Vorgang später nicht mehr gegeben ist, weil die - im Nachhinein vorgenommene - Umbuchung auf das Kapitalkonto gerade nicht zu einem unentgeltlichen Vorgang führt). Insbesondere in den Fällen der Übertragung von Grundstücken auf eine „Einmann-GmbH & Co. KG“ ist daher zu prüfen, ob im Hinblick auf die Anwendbarkeit des § 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO anzunehmen ist, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts (zunächst) vollständig auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird.

d) Teilentgeltliche Übertragungsvorgänge

Wird im Falle einer Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts ausdrücklich ein den gemeinen Wert unterschreitender Wertansatz vereinbart (z. B. wegen einer Zuwendungsabsicht), ist der überschießende Wertanteil als verdeckte Einlage zu qualifizieren, vgl. hierzu auch Ziffer I.4 der Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 17. Juli 2008 - I R 77/06 - (BStBl 2009 II S. 464). Sofern die Übertragung im Übrigen als entgeltliche Übertragung zu beurteilen ist, ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen (sog. „Trennungstheorie“).

Beispiel 2 (Abwandlung des Beispiels 1):
A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils 50.000 €. A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert 400.000 €, angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für 40.000 €) in das Gesamthandsvermögen der OHG ein. Im zugrunde liegenden Einbringungsvertrag ist ausdrücklich ein Einbringungswert von (nur) 40.000 € und demgemäß die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte (Kapitalkonto I) i. H. v. (nur) 40.000 € vereinbart worden. Das Grundstück wird gemäß dieser (bewussten) Vereinbarung mit 40.000 € in der Gesamthandsbilanz der OHG erfasst und das Kapitalkonto des A wird um 40.000 € erhöht. Weitere Buchungen durch die Beteiligten erfolgen nicht.

Lösung:
Wäre das Grundstück nach den Bestimmungen der Einbringungsvereinbarung in der Bilanz der OHG mit 400.000 € angesetzt und der Differenzbetrag von 360.000 € auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht worden, würde es sich nach den Ausführungen unter Ziffer 2.a) um einen in vollem Umfang entgeltlichen Übertragungsvorgang handeln (siehe auch die Lösung des Beispiels 1). Im vorliegenden Fall aber, in dem das Grundstück nach den Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung bewusst nur mit 40.000 € angesetzt und der Differenzbetrag von 360.000 € durch die Beteiligten buchungstechnisch zunächst überhaupt nicht erfasst wird, ist von einem teilentgeltlichen Vorgang auszugehen, da das Grundstück nach dem ausdrücklichen Willen der Beteiligten unter Wert eingebracht werden sollte. Für diesen Fall der Einbringung unter Wert sind die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 29. März 2000 (BStBl 2000 I S. 462) zu Abschnitt II.1.c) weiterhin anzuwenden; im Übrigen sind diese Ausführungen aufgrund der Ausführungen oben unter Ziffer 2.a) zu den voll entgeltlichen Übertragungsvorgängen überholt.

Im Beispiel 2 liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor, weil das Grundstück zu 10 % (40.000 €/400.000 €) entgeltlich und zu 90 % (360.000 €/400.000 €) unentgeltlich übertragen wird. Hinsichtlich des entgeltlich übertragenen Teils ist das Grundstück deshalb in der Bilanz der OHG mit dem Veräußerungspreis von 40.000 € (=Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte) anzusetzen. Hinsichtlich des unentgeltlich übertragenen Teils ist das Grundstück nach Einlagegrundsätzen gemäß § 4 Absatz 1 Satz 8 EStG i. V. m. § 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 EStG mit dem anteiligen Teilwert in Höhe von 360.000 € (90 % von 400.000 €) anzusetzen. Das Grundstück ist deshalb richtigerweise auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung mit 400.000 € in der Bilanz der OHG zu erfassen. Aufgrund der Teilentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs ist der den Wert der auf dem Kapitalkonto I verbuchten Gesellschaftsrechte übersteigende Betrag von 360.000 € innerhalb der Bilanz der OHG als Ertrag zu behandeln.

Diese Ertragsbuchung ist durch eine entsprechende gegenläufige außerbilanzielle Korrektur zu neutralisieren. Aufgrund der ausdrücklichen Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung (Einbringung unter Wert) kommt hier eine Buchung des übersteigenden Betrags von 360.000 € auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto oder auf einem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) nicht in Betracht, weil diese Vorgehensweise nach den unter Ziffer 2.a) dargestellten Grundsätzen zur Annahme eines voll entgeltlichen Übertragungsgeschäfts führen würde, was nach der zugrunde liegenden Einbringungsvereinbarung von den Beteiligten gerade nicht gewollt war.

III. Bloße Nutzungsänderung oder Eintritt der Voraussetzungen des § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG

Unter I. und II. werden ausschließlich die Fälle der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage behandelt. Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle einer bloßen Nutzungsänderung oder des Eintritts der Voraussetzungen des § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG. Die Regelungen unter I. und II. finden bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem steuerlichen Privatvermögen der Personengesellschaft in deren Betriebsvermögen keine Anwendung, so z. B. in den Fällen einer bloßen Nutzungsänderung hinsichtlich einzelner Wirtschaftsgüter wie etwa Grundstücke. Das Gleiche gilt in den Fällen des (späteren) Eintritts der Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung der Personengesellschaft nach § 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG).

IV. Übergangsregelung

Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 26. November 2004 (BStBl I S. 1190).

Sofern die in den Urteilen vom 24. Januar 2008 - IV R 37/06 - und vom 17. Juli 2008 - I R 77/06 - (BStBl 2009 II S. 464) geäußerte Rechtsaufassung des BFH zur vollen Entgeltlichkeit von Übertragungsvorgängen zu einer Verschärfung gegenüber der bisher geltenden Auffassung der Finanzverwaltung führt, kann auf Antrag die bisherige Verwaltungsauffassung für Übertragungsvorgänge bis zum 30. Juni 2009 weiterhin angewendet werden (Übergangsregelung). Bei Anwendung der Übergangsregelung liegt, soweit eine Buchung teilweise auch auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erfolgt, ein unentgeltlicher Vorgang (verdeckte Einlage) vor; ein entgeltlicher Vorgang liegt nur insoweit vor, als die Buchung auf dem Kapitalkonto erfolgt. Voraussetzung für die Anwendung der Übergangsregelung ist, dass der das Wirtschaftsgut Übertragende und der Übernehmer des Wirtschaftsguts einheitlich verfahren und dass der Antragsteller damit einverstanden ist, dass die Anwendung der Übergangsregelung z. B. die Rechtsfolge des § 23 Absatz 1 Satz 5 Nummer 1 EStG auslöst.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Auftrag

Der BFH hat mit Urteil vom 26. September 2007 - I R 58/06 - (BStBl 2009 II S. 294) entschieden, dass eine voraussichtlich dauernde Wertminderung im Sinne des § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG bei börsennotierten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die im Anlagevermögen gehalten werden, vorliegt, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten gesunken ist und zum Zeitpunkt der Bilanzaufstellung keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung vorliegen. Zur Anwendung der Grundsätze dieses Urteils hat BMF mit Schreiben vom 26. März 2009 - IV C 6 - S 2171-b/0, DOK 2009/0195335 - (BStBl 2009 I S. 514), Stellung genommen. Danach sind die Grundsätze des Urteils, das nur die Bewertung von börsennotierten Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, die im Anlagevermögen gehalten werden, betrifft, prinzipiell über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden.

Zur Anwendung der Grundsätze dieses BMF-Schreibens auf die Teilwertabschreibung von Investmentanteilen an in- und ausländischen Aktienfonds, die als Finanzanlage im Betriebsvermögen einer Kapitalgesellschaft, eines Einzelunternehmens oder einer Personengesellschaft gehalten werden, nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung:

Das BMF-Schreiben vom 26. März 2009 ist entsprechend anzuwenden auf im Anlagevermögen gehaltene Investmentanteile an Publikums- und Spezial-Investmentvermögen, wenn das Investmentvermögen zu mindestens 51 Prozent in börsennotierte Aktien als Vermögensgegenstände investiert ist. Abzustellen ist auf die tatsächlichen Verhältnisse im Investmentvermögen am Bilanzstichtag des Anlegers. Irrelevant ist, ob der zu bewertende Investmentanteil selbst börsennotiert ist.

Besteht das Vermögen des Investmentvermögens zu mindestens 51 Prozent aus börsennotierten Aktien, ist eine Wertminderung eines Anteils an diesem Investmentvermögen grundsätzlich in vollem Umfang anzuerkennen. Dabei ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung i. S. d. § 6 Absatz 1 Nummer 2 Satz 2 EStG auszugehen, wenn der Rücknahmepreis des Investmentanteils im Anlagevermögen zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag um mehr als 40 v. H. unter die Anschaffungskosten gesunken ist oder zu dem jeweils aktuellen Bilanzstichtag und dem vorangegangenen Bilanzstichtag um mehr als 25 v. H. unter die Anschaffungskosten gesunken ist (siehe BMF-Schreiben vom 26. März 2009, BStBl 2009 I S. 514). Zusätzliche Erkenntnisse bis zum Zeitpunkt der Aufstellung der Handels- oder Steuerbilanz sind zu berücksichtigen (Sätze 5 und 6 der Rz. 4 des BMF-Schreibens vom 25. Februar 2000, BStBl I Seite 372). Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2008 enden, sind bei der Vornahme der steuerrechtlichen Teilwertabschreibung die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 12. März 2010, BStBl I S. 239 zu beachten.

Bei der Beurteilung der steuerlichen Auswirkungen einer Teilwertabschreibung auf Investmentanteile auf das zu versteuernde Einkommen eines betrieblichen Anlegers sind § 8 Absatz 3 InvStG und das BMF-Schreiben vom 18. August 2009, BStBl I S. 931, Rz. 162 f zu beachten.

Zur zeitlichen Anwendung dieser Grundsätze wird auf das BMF-Schreiben vom 26. März 2009, a. a. O., verwiesen.

Im Auftrag

Gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG wird eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit nicht selbständig ausgeübt, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen.

Mit Urteilen vom 22. April 2010 - V R 9/09 - und vom 1. Dezember 2010 - XI R 43/08 - [Die Urteile werden zeitgleich im Bundessteuerblatt II veröffentlicht] hat der BFH entschieden, dass eine finanzielle Eingliederung sowohl bei einer Kapital- als auch bei einer Personengesellschaft als Organträger eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung der Kapital- oder Personengesellschaft an der Organgesellschaft voraussetzt. Deshalb reicht es auch für die finanzielle Eingliederung einer GmbH in eine Personengesellschaft nicht aus, dass letztere nicht selbst, sondern nur ihr Gesellschafter mit Stimmenmehrheit an der GmbH beteiligt ist. Das Fehlen einer eigenen mittelbaren oder unmittelbaren Beteiligung der Gesellschaft kann nicht durch einen Beherrschungsvertrag und Gewinnabführungsvertrag ersetzt werden.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird Abschnitt 2.8 Abs. 5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 29. Juni 2011 - IV D 2 - S 7234/07/10001 (2011/0515189) - geändert worden ist, wie folgt gefasst:

„Finanzielle Eingliederung
(5) ¹ Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es dem Organträger ermöglicht, durch Mehrheitsbeschlüsse seinen Willen in der Organgesellschaft durchzusetzen. ² Entsprechen die Beteiligungsverhältnisse den Stimmrechtsverhältnissen, ist die finanzielle Eingliederung gegeben, wenn die Beteiligung mehr als 50 % beträgt, sofern keine höhere qualifizierte Mehrheit für die Beschlussfassung in der Organgesellschaft erforderlich ist (vgl. BFH-Urteil vom 1. 12. 2010, XI R 43/08, BStBl 2011 II S. ■■■). ³ Eine finanzielle Eingliederung setzt eine unmittelbare oder mittelbare Beteiligung des Organträgers an der Organgesellschaft voraus. ⁴ Es ist ausreichend, wenn die finanzielle Eingliederung mittelbar über eine unternehmerisch oder nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft des Organträgers erfolgt. ⁵ Eine nichtunternehmerisch tätige Tochtergesellschaft wird dadurch jedoch nicht Bestandteil des Organkreises. ⁶ Ist eine Kapital- oder Personengesellschaft nicht selbst an der Organgesellschaft beteiligt, reicht es für die finanzielle Eingliederung nicht aus, dass nur ein oder mehrere Gesellschafter auch mit Stimmenmehrheit an der Organgesellschaft beteiligt sind (vgl. BFH-Urteile vom 2. 8. 1979, V R 111/77, BStBl 1980 II S. 20, vom 22. 4. 2010, V R 9/09, BStBl 2011 II S. ■■■, und vom 1. 12. 2010, XI R 43/08, a. a. O.). ⁷ In diesem Fall ist keine der beiden Gesellschaften in das Gefüge des anderen Unternehmens eingeordnet, sondern es handelt sich vielmehr um gleich geordnete Schwestergesellschaften. ⁸ Dies gilt auch dann, wenn die Beteiligung eines Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft ertragsteuerlich zu dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Personengesellschaft gehört. ⁹ Das Fehlen einer eigenen unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung der Gesellschaft kann nicht durch einen Beherrschungsvertrag und Gewinnabführungsvertrag ersetzt werden (BFH-Urteil vom 1. 12. 2010, XI R 43/08, a. a. O.).“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für die Zurechnung von vor dem 1. Januar 2012 ausgeführten Umsätzen wird es nicht beanstandet, wenn die am vermeintlichen Organkreis beteiligten Unternehmer unter Berufung auf Abschnitt 2.8 Abs. 5 UStAE in der am 4. Juli 2011 geltenden Fassung übereinstimmend eine finanzielle Eingliederung annehmen.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Auftrag

§ 5b EStG gilt für alle Unternehmen, die ihren Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a EStG ermitteln. Danach sind die Inhalte einer Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung durch Datenfernübertragung zu übermitteln (sog. E-Bilanz und E-Gewinn- und Verlustrechnung), wenn diese nach den handels- oder steuerrechtlichen Bestimmungen aufzustellen sind oder freiwillig aufgestellt werden. Damit wird die bisherige Übermittlung durch Abgabe in Papierform durch eine Übermittlung durch Datenfernübertragung ersetzt. Dies gilt unabhängig von der Rechtsform und der Größenklasse des bilanzierenden Unternehmens. Auch die anlässlich einer Betriebsveräußerung, Betriebsaufgabe, Änderung der Gewinnermittlungsart oder in Umwandlungsfällen aufzustellende Bilanz ist durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Zwischenbilanzen, die auf den Zeitpunkt eines Gesellschafterwechsels aufgestellt werden, sind als Sonderform einer Schlussbilanz ebenso wie Liquidationsbilanzen nach § 11 KStG durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

II. Besonderer sachlicher Anwendungsbereich

1. Betriebsstätten

Die vom BFH in ständiger Rechtsprechung aufgestellten Grundsätze zur Abgabe der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung bei ausländischen und inländischen Betriebsstätten gelten gleichermaßen für die Übermittlung der Daten durch Datenfernübertragung.

Hat ein inländisches Unternehmen ausländische Betriebsstätten, ist – soweit der Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a EStG ermittelt wird (siehe Rn. 1) – für das Unternehmen als Ganzes eine Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung abzugeben (vgl. BFH-Urteil vom 16. Februar 1996, BStBl II 1997 S. 128). Diese Datensätze sind durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Hat ein ausländisches Unternehmen inländische Betriebsstätten und wird der Gewinn nach § 4 Absatz 1, § 5 oder § 5a EStG ermittelt (siehe Rn. 1), beschränkt sich die Aufstellung der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung auf die inländischen Betriebsstätten als unselbständiger Teil des Unternehmens. Diese Datensätze sind durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

2. Steuerbegünstigte Körperschaften

Die Tätigkeiten einer im Sinne der §§ 51 ff. AO steuerbegünstigten Körperschaft (z. B. Verein) lassen sich in vier Sphären unterteilen. Dazu gehören der ideelle Bereich, die Vermögensverwaltung, der Zweckbetrieb und der steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetrieb.
Ist die Körperschaft verpflichtet, nach handels- oder steuerrechtlichen Bestimmungen eine Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen, erstreckt sich die Verpflichtung nach § 5b EStG nur auf den steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Diese Datensätze sind durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

3. Juristische Personen des öffentlichen Rechts mit Betrieben gewerblicher Art

Sind für einen Betrieb gewerblicher Art eine Bilanz sowie eine Gewinn- und Verlustrechnung aufzustellen, sind diese Datensätze durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Für steuerbegünstigte Betriebe gewerblicher Art gelten die Ausführungen unter Rn. 5 sinngemäß.

4. Übergangsregelungen

Zur Vermeidung unbilliger Härten wird es für eine Übergangszeit nicht beanstandet, wenn in den unter II. 1 bis 3. genannten Fallkonstellationen die Inhalte der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen, durch Datenfernübertragung übermittelt werden. Für diese Übergangszeit sind die Bilanz sowie die Gewinn- und Verlustrechnung in Papierform abzugeben.

III. Übermittlungsformat

Für die Übermittlung des amtlich vorgeschriebenen Datensatzes wurde mit BMF-Schreiben vom 19. Januar 2010 (BStBl I S. 47) XBRL (eXtensible Business Reporting Language) als Übermittlungsformat festgelegt.

IV. Taxonomie (Gliederungsschema für Jahresabschlussdaten)

1. Taxonomie

Eine Taxonomie ist ein Datenschema für Jahresabschlussdaten. Durch die Taxonomie werden die verschiedenartigen Positionen definiert, aus denen z. B. eine Bilanz oder eine Gewinn- und Verlustrechnung bestehen kann (also etwa die Firma des Kaufmanns oder die einzelnen Positionen von Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung) und entsprechend ihrer Beziehungen zueinander geordnet.

2. Taxonomiearten

Die Datenschemata der Taxonomien werden als amtlich vorgeschriebene Datensätze nach § 5b EStG veröffentlicht. Sie stehen unter www.eSteuer.de zur Ansicht und zum Abruf bereit. Die elektronische Übermittlung der Inhalte der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung erfolgt grundsätzlich nach der Kerntaxonomie. Sie beinhaltet die Positionen für alle Rechtsformen, wobei im jeweiligen Einzelfall nur die Positionen zu befüllen sind, zu denen auch tatsächlich Geschäftsvorfälle vorliegen. Abweichend hiervon wurden für bestimmte Wirtschaftszweige Branchentaxonomien erstellt, die in diesen Fällen für die Übermittlung der Datensätze zu verwenden sind. Hierzu gehören Spezialtaxonomien (Banken und Versicherungen) oder Ergänzungstaxonomien (Wohnungswirtschaft, Verkehrsunternehmen, Land- und Forstwirtschaft, Krankenhäuser, Pflegeeinrichtungen, Kommunale Eigenbetriebe). Individuelle Erweiterungen der Taxonomien können nicht übermittelt werden.

3. Technische Ausgestaltung der Taxonomie

Einzelheiten zur technischen Ausgestaltung insbesondere den Rechenregeln sind der Anlage zu Rn. 11 zu entnehmen.

4. Unzulässige Positionen

Als „für handelsrechtlichen Einzelabschluss unzulässig“ gekennzeichnete Positionen dürfen in den der Finanzverwaltung zu übermittelnden Datensätzen nicht verwendet werden.

Als „steuerlich unzulässig“ gekennzeichnete Positionen sind im Rahmen der Umgliederung / Überleitung aufzulösen und dürfen in den der Finanzverwaltung zu übermittelnden Datensätzen nicht enthalten sein.

5. Rechnerisch notwendige Positionen / Summenmussfelder

Da die übermittelten Datensätze auch im Übrigen den im Datenschema hinterlegten Rechenregeln genügen müssen, werden Positionen, die auf der gleichen Ebene wie rechnerisch verknüpfte Mussfelder stehen, als „Rechnerisch notwendig, soweit vorhanden“ gekennzeichnet. Diese Positionen sind dann zwingend mit Werten zu übermitteln, wenn ohne diese Übermittlung die Summe der Positionen auf der gleichen Ebene nicht dem Wert der Oberposition entspricht, mit denen diese Positionen rechnerisch verknüpft sind. Oberpositionen, die über rechnerisch verknüpften Mussfeldern stehen, sind als Summenmussfelder gekennzeichnet. Werden z. B. im Datenschema rechnerisch in eine Oberposition verknüpfte Positionen übermittelt, so ist auch die zugehörige Oberposition mit zu übermitteln.

V. Mindestumfang nach § 51 Abs. 4 Nr. 1b EStG

Die Taxonomie enthält die für den Mindestumfang im Sinne der §§ 5b, 51 Absatz 4 Nummer 1b EStG erforderlichen Positionen, die mit den am Bilanzstichtag vorhandenen Daten der einzelnen Buchungskonten zu befüllen sind. Dies gilt in Abhängigkeit davon, ob ein derartiger Geschäftsvorfall überhaupt vorliegt und in welchem Umfang diese Angaben für Besteuerungszwecke benötigt werden.

Folgende Positionseigenschaften sind hierbei zu unterscheiden:

Mussfeld

Die in den Taxonomien als „Mussfeld“ gekennzeichneten Positionen sind zwingend zu befüllen (Mindestumfang). Bei Summenmussfeldern gilt dies auch für die darunter liegenden Ebenen (vgl. Rn. 14). Es wird elektronisch geprüft, ob formal alle Mussfelder in den übermittelten Datensätzen enthalten sind. Sofern sich ein Mussfeld nicht mit Werten füllen lässt, ist zur erfolgreichen Übermittlung der Datensätze die entsprechende Position ohne Wert (technisch: NIL-Wert) zu übermitteln. Ein NIL-Wert ist nicht zulässig, wenn tatsächlich ein Geschäftsvorfall realisiert wurde, der unter eine Taxonomieposition subsumiert werden müsste, und lediglich die in den Buchungskonten vorhandenen Kontenbezeichnung von der als Mussfeld bezeichneten Position abweicht (z. B. Buchungskonto Auto anstatt PKW).

Mussfeld, Kontennachweis

Für die als „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“ gekennzeichneten Positionen gelten die Ausführungen zum Mussfeld in gleicher Weise. Der Auszug aus der Summen-/Saldenliste der in diese Position einfließenden Konten im XBRL-Format kann vom Steuerpflichtigen mitgeliefert werden (Angaben: Kontonummer, Kontobezeichnung, Saldo zum Stichtag).

Darüber hinaus ist ein freiwilliger Kontennachweis auch für jedwede andere Taxonomieposition durch Datenfernübertragung (Angabe der Kontonummer, Kontenbezeichnung sowie des Saldos zum Stichtag im Datensatz) möglich.

Auffangposition

Um Eingriffe in das Buchungsverhalten zu vermeiden, aber dennoch einen möglichst hohen Grad an Standardisierung zu erreichen, sind im Datenschema der Taxonomie Auffangpositionen eingefügt (erkennbar durch die Formulierungen im beschreibenden Text „nicht zuordenbar“ in der Positionsbezeichnung). Ein Steuerpflichtiger, der eine durch Mussfelder vorgegebene Differenzierung für einen bestimmten Sachverhalt nicht aus der Buchhaltung ableiten kann, kann zur Sicherstellung der rechnerischen Richtigkeit für die Übermittlung der Daten alternativ die Auffangpositionen nutzen. Das Mussfeld ist in einem solchen Fall mit dem NIL-Wert zu übermitteln. Wenn eine in der Taxonomie vorgegebene Differenzierung durch Mussfelder aber in den Buchungskonten abgebildet wird, besteht kein Wahlrecht zwischen der Nutzung der Auffangposition und der als „Mussfeld“ oder „Mussfeld, Kontennachweis erwünscht“ gekennzeichneten Position.

VI. Ausnahmeregelungen für bestimmte Berichtsteile/Positionen

1. Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften

Die in diesem Bereich als Mussfelder gekennzeichneten Positionen sind für eine verpflichtende Übermittlung erst für Wirtschaftsjahre vorgesehen, die nach dem 31. Dezember 2013 (Übergangsphase) beginnen.

In der Übergangsphase werden die nach Gesellschaftergruppen zusammengefassten Mussfelder der Kapitalentwicklung in der Bilanz erwartet, sofern keine Übermittlung im eigenen Teil „Kapitalkontenentwicklung für Personenhandelsgesellschaften und andere Mitunternehmerschaften“ erfolgt. Wird in dieser Übergangsphase der eigene Berichtsbestandteil Kapitalkontenentwicklung dennoch eingereicht, so müssen in der Bilanz nur die Positionen der Ebene „Kapitalanteile der persönlich haftenden Gesellschafter“ / „Kapitalanteile der Kommanditisten“ verpflichtend übermittelt werden. Die untergeordneten Mussfelder können ohne Wert (NIL-Wert) übermittelt werden.

2. Sonder- und Ergänzungsbilanzen bei Personenhandelsgesellschaften und anderen Mitunternehmerschaften

Sonder- und Ergänzungsbilanzen sind jeweils in gesonderten Datensätzen nach dem amtlich vorgeschriebenen Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln.

Für Wirtschaftsjahre, die vor dem 31. Dezember 2013 enden, wird es nicht beanstandet, wenn Sonder- und Ergänzungsbilanzen in dem Freitextfeld „Sonder- und Ergänzungsbilanzen“ im Berichtsbestandteil „Steuerliche Modifikationen“ übermittelt werden.

3. Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen

Die Positionen in den Ebenen unter „Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen“ können ohne Wert (NIL-Wert) übermittelt werden, wenn der Datensatz die Angaben in einem freiwillig übermittelten Anlagespiegel im XBRL-Format enthält.

VII. Überleitungsrechnung

Wird ein handelsrechtlicher Einzelabschluss mit Überleitungsrechnung übermittelt, müssen die Positionen in den Berichtsbestandteilen Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung die handelsrechtlichen Positionen und jeweiligen Wertansätze enthalten. Die nach § 5b Absatz 1 Satz 2 EStG vorzunehmenden steuerrechtlichen Anpassungen aller Positionen (auf allen Ebenen), deren Ansätze und Beträge den steuerlichen Vorschriften nicht entsprechen, sind mit der Überleitungsrechnung der Taxonomie darzustellen.

VIII. Zusätzlich einzureichende Unterlagen

Die zusätzlichen nach § 60 Abs. 3 EStDV der Steuererklärung beizufügenden Unterlagen können in den entsprechenden Berichtsteilen der Taxonomie durch Datenfernübertragung übermittelt werden.

IX. Zeitliche Anwendung des § 5b EStG

1. Anwendung (Nichtbeanstandungsregelung für 2012)

§ 5b EStG ist erstmals für Wirtschaftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2011 beginnen (§ 52 Absatz 15a EStG i. V. m. § 1 der AnwZpvV). Grundsätzlich sind die Inhalte der Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung danach erstmals für das Kalenderjahr 2012 (Erstjahr) sowie beim vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftjahr für das Wirtschaftsjahr 2012/2013 (Erstjahr) durch Datenfernübertragung zu übermitteln. Die unter Rn. 7, 20 und 22 vorgesehenen Übergangsregelungen bleiben hiervon unberührt.

Im Erstjahr (vgl. Rn. 26) wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung für dieses Jahr noch nicht gemäß § 5b EStG nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung übermittelt werden. Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung sind in diesen Fällen in Papierform abzugeben.

2. Aktualisierung

Die Taxonomie wird regelmäßig auf notwendige Aktualisierungen geprüft und gegebenenfalls um Branchentaxonomien erweitert. Wird eine aktuellere Taxonomie veröffentlicht, ist diese unter Angabe des Versionsdatums zu verwenden. Es wird in jeder Aktualisierungsversion sichergestellt, dass eine Übermittlung auch für frühere Wirtschaftsjahre möglich ist.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - (http://www.bundesfinanzministerium.de) zur Ansicht und zum Abruf bereit.

Im Auftrag

Verpflichtungen können entweder im Wege einer Schuldübernahme nach den §§ 414 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) oder durch Übernahme der mit der Verpflichtung verbundenen Lasten (Schuldfreistellung) übernommen werden.

1. Schuldübernahme nach §§ 414 ff. BGB

Eine Schuld kann von einem Dritten durch Vertrag mit dem Gläubiger in der Weise übernommen werden, dass der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt (§§ 414 ff. BGB). Verpflichtungen können einzeln, im Rahmen einer entgeltlichen Betriebsübertragung nach § 613a BGB oder durch Ankauf aller Aktiva und Passiva eines Unternehmens (sog. Asset Deal) übertragen werden.

Der Erwerber eines Betriebes hat die übernommenen Wirtschaftsgüter nach § 6 Absatz 1 Nummer 7 EStG mit dem Teilwert, höchstens jedoch mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung sind Anschaffungsvorgänge erfolgsneutral zu behandeln. Das gilt auch für übernommene Verpflichtungen. In der für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz des Erwerbers kommt der handelsrechtliche Grundsatz der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen jedoch nur insoweit zur Anwendung, als keine steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte bestehen; die Regelungen in § 5 Absatz 2a bis 4b, Absatz 5 Satz 1 Nummer 2, § 6 Absatz 1 Nummer 3, 3a und § 6a EStG sind zu beachten.

In der ersten für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz nach Übernahme von Verpflichtungen führt die Anwendung der in Randnummer 3 genannten Vorschriften regelmäßig zu Gewinnen. Das handelsrechtliche Realisationsprinzip gemäß § 252 Absatz 1 Nummer 4 zweiter Teilsatz HGB kommt wegen der bilanzsteuerrechtlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte nicht zur Anwendung (vgl. hierzu auch Urteil des Bundesfinanzhofes - BFH - vom 27. Januar 2010, BStBl II S. 478, wonach das einen Gewinn verursachende Abzinsungsgebot für Verbindlichkeiten nach § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG nicht zu beanstanden ist).

Beispiel 1
A veräußert seinen Betrieb mit allen Vermögensgegenständen, Schulden und Verträgen an B. Die steuerliche Abschlussbilanz stellt sich wie folgt dar:



Die stillen Reserven des unbebauten betrieblichen Grundstücks betragen 100 000 €. Das betriebliche Darlehen mit einem Nennwert von 50 000 € ist unverzinslich und wurde zutreffend mit dem abgezinsten Wert von 40 000 € passiviert (§ 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG). Nicht ausgewiesen wurde wegen § 5 Absatz 4a EStG der drohende Verlust aus einem für den Betrieb nutzlosen Mietvertrag in Höhe der noch zu zahlenden Mieten (100 000 €).

B hat den Mietvertrag mit Zustimmung des Vermieters übernommen. Da in dem Mietverhältnis eine Belastung zu sehen ist, weil der künftigen Zahlungsverpflichtung kein entsprechender künftiger Vorteil gegenübersteht und daher insoweit ein Verlust droht, haben A und B die Mietzahlungsverpflichtung wie die übernommene Darlehensverbindlichkeit kaufpreismindernd berücksichtigt.

Der Veräußerungspreis, den B mit privaten Mitteln bezahlt, wurde zutreffend wie folgt ermittelt:



Für B ergibt sich folgende handels- und steuerrechtliche Eröffnungsbilanz (Ansatz der Anschaffungskosten):



In der für die Besteuerung maßgebenden Schlussbilanz sind jedoch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte zu beachten.

Die übernommene Mietzahlungsverpflichtung des B gegenüber dem Vermieter ist keine (gewisse) Verbindlichkeit, da die künftigen Mieten am Bilanzstichtag noch nicht entstanden sind. Auch scheidet die Bildung einer Rückstellung aus, da es sich um ein (übernommenes) schwebendes Geschäft handelt und somit keine Rückstellung passiviert werden kann (ein Erfüllungsrückstand liegt nicht vor). Aufgrund des schwebenden Geschäftes kommt handelsrechtlich nur - wie beim Veräußerer A - eine Drohverlustrückstellung in Betracht.
Ein solcher Ansatz scheidet jedoch steuerlich aus (§ 5 Absatz 4a EStG). Auch andere steuerliche Bilanzposten sind nicht zulässig. Folglich ist die in der Eröffnungsbilanz ausgewiesene Drohverlustrückstellung wegen der Mietzahlungsverpflichtung (gewinnerhöhend) aufzulösen. Das unverzinsliche Darlehen ist - wie bei A - gemäß § 6 Absatz 1 Nummer 3 EStG mit dem abgezinsten Wert anzusetzen. Das Grundstück ist mit den Anschaffungskosten zu aktivieren.

Die steuerliche Schlussbilanz des B stellt sich wie folgt dar (auf die Berücksichtigung der verkürzten Restlaufzeit des Darlehens bei der Abzinsung wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet):



Der Veräußerungsverlust i. S. d. § 16 EStG des A ermittelt sich wie folgt:



Bei einer Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung werden im Ergebnis die stillen Reserven besteuert (hier: 100 000 € des Grundstücks).
Abzuziehen sind die „negativen“ stillen Reserven (hier: 10 000 € Abzinsung Darlehen und 100 000 € Drohverlust).Wären das Darlehen mit dem Nennwert und der drohende Verlust passiviert worden, bestünden insoweit keine stillen Lasten, die den Gewinn aus den veräußerten Aktiva mindern könnten. Der Veräußerungsgewinn würde dann 100 000 € betragen.

2. Übernahme der mit einer Verpflichtung verbundenen Lasten (Schuldfreistellung)

Wird im Rahmen eines Übertragungsvorgangs eine Verpflichtung nicht übertragen, d. h. das bisherige Vertragsverhältnis zwischen dem Verkäufer und dem Gläubiger der Verpflichtung besteht unverändert fort, und verpflichtet sich der Übernehmer, den Veräußerer von den künftigen Leistungspflichten freizustellen, begründet dieser Vorgang ein neues Schuldverhältnis, das in der Bilanz des Freistellungsverpflichteten als gewisse oder ungewisse Verbindlichkeit auszuweisen ist (vgl. hierzu auch BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009, BStBl 2011 II S. ■). Der Freistellungsberechtigte hat eine entsprechende Forderung zu aktivieren.

Werden die Lasten aus Versorgungsverpflichtungen im Sinne von § 6a EStG übernommen, sind die Regelungen des BMF-Schreibens vom 16. Dezember 2005 (BStBl I S. 1052) zum sog. Schuldbeitritt entsprechend anzuwenden.

Beispiel 2
Wie Beispiel 1, jedoch wird der Mietvertrag nicht übertragen, sondern B verpflichtet sich, A von der gegenüber dem Vermieter weiter bestehenden Zahlungsverpflichtung freizustellen (Erstattung der Mieten).

B müsste an A für die übernommenen Wirtschaftsgüter abzüglich der damit im Zusammenhang stehenden Schulden 300 000 € - 50 000 € = 250 000 € zahlen, da der Mietvertrag nicht übernommen wurde. Die Vertragsparteien haben jedoch die Freistellung des A von den Mietzahlungen vereinbart (B erstattet dem A die künftigen Mieten in Höhe von 100 000 €). B zahlt daher an A lediglich einen Kaufpreis in Höhe von 150 000 €. Die Freistellungsverpflichtung ist bilanziell auszuweisen. Zu passivieren ist eine (gewisse) Verbindlichkeit, da die zu übernehmenden Mietzahlungen feststehen.

A hat den Freistellungsanspruch gewinnerhöhend zu aktivieren. Nach der Übertragung des Grundstücks und des Darlehens ergibt sich folgende Steuerbilanz (der Verkaufserlös wurde dem betrieblichen Bankkonto gutgeschrieben):



In den Folgejahren ist der Freistellungsanspruch ratierlich in Höhe der von B erstatteten Mieten gewinnmindernd aufzulösen; die Erstattungen sind gleichzeitig Betriebseinnahmen (im Ergebnis somit keine Gewinnauswirkungen). Die von A weiterhin an den Vermieter gezahlten Mieten sind Betriebsausgaben, wodurch sich der (nicht passivierte) drohende Verlust entsprechend vermindert.

Für B ergibt sich im Übertragungsjahr folgende Steuerbilanz (auf die Abzinsung der Freistellungsverbindlichkeit und die Berücksichtigung der verkürzten Restlaufzeit bei der Abzinsung des Darlehens wird aus Vereinfachungsgründen verzichtet):



Die Freistellungsverbindlichkeit ist in den Folgejahren in Höhe der an A gezahlten Mieten gewinnneutral aufzulösen.

Die Randnummern 1 bis 8 sind in allen offenen Fällen anzuwenden und gelten unabhängig davon, in welchem Zusammenhang eine Übertragung erfolgt. So ist es bilanzsteuerrechtlich unerheblich, ob eine Verpflichtung einzeln, im Rahmen eines entgeltlichen Betriebsübergangs nach § 613a BGB, bei einem Aufkauf aller Aktiva und Passiva eines Unternehmens (sog. Asset Deal) oder bei einer Übertragung nach § 123 Umwandlungsgesetz (UmwG) erfolgt. In allen Fällen bleiben die bilanzsteuerrechtlichen Ansatz und Bewertungsvorbehalte weiter maßgebend.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Es steht auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Einkommensteuer - zur Ansicht und zum Abruf bereit.

Im Auftrag

Im Laufe eines Kalenderjahres kann der Fall eintreten, dass die Vorsteuerbeträge eines im Ausland ansässigen Unternehmers abschnittsweise im Wege des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens zu vergüten oder im Wege des allgemeinen Besteuerungsverfahrens von der Steuer abzuziehen sind. Dies führt in der Praxis zu Anwendungsproblemen.

Zur Vermeidung dieser Probleme wird unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder Abschnitt 18.15 Abs. 1 Satz 4 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 12. Mai 2011 - IV D 3 - S 7134/10/10001 (2011/0388187) - (BStBl I S. 535) geändert worden ist, wie folgt gefasst:

„⁴ In diesen Fällen ist für jedes Kalenderjahr wie folgt zu verfahren:

1. Vom Beginn des Voranmeldungszeitraums an, in dem erstmalig das allgemeine Besteuerungsverfahren durchzuführen ist, endet insoweit die Zuständigkeit des BZSt.
2. ¹ Der im Ausland ansässige Unternehmer hat seine Vorsteuerbeträge für diesen Voranmeldungszeitraum und für die weiteren verbleibenden Voranmeldungszeiträume dieses Kalenderjahres im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen.
   ² Erfüllt der Unternehmer im Laufe des Kalenderjahres erneut die Voraussetzungen des Vorsteuer-Vergütungsverfahrens, bleibt es demnach für dieses Kalenderjahr bei der Zuständigkeit des Finanzamts; ein unterjähriger Wechsel vom allgemeinen Besteuerungsverfahren zum Vorsteuer-Vergütungsverfahren ist somit nicht möglich.
3. ¹ Hat der im Ausland ansässige Unternehmer Vorsteuerbeträge, die in einem Voranmeldungszeitraum entstanden sind, für den das allgemeine Besteuerungsverfahren noch nicht durchzuführen war, nicht im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltend gemacht, kann er diese Vorsteuerbeträge ab dem Zeitpunkt, ab dem das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden ist, nur noch in diesem Verfahren geltend machen. ² Beim Abzug dieser Vorsteuerbeträge von der Steuer gelten die Einschränkungen des § 18 Abs. 9 Sätze 3 bis 5 UStG sowie § 61 Abs. 3 und § 61a Abs. 3 UStDV entsprechend.
4. ¹ Ab dem Zeitraum, ab dem erstmalig die Voraussetzungen für das allgemeine Besteuerungsverfahren vorliegen, hat der Unternehmer unter den Voraussetzungen von § 18 Abs. 2 und 2a UStG eine Voranmeldung abzugeben. ² In diesem Fall sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge durch Vorlage der Rechnung und Einfuhrbelege im Original nachzuweisen (§ 62 Abs. 2 UStDV).
5. ¹ Nach Ablauf eines Kalenderjahres, in dem das allgemeine Besteuerungsverfahren durchzuführen ist, hat der im Ausland ansässige Unternehmer bei dem Finanzamt eine Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr abzugeben. ² Das Finanzamt hat die Steuer für das Kalenderjahr festzusetzen. ³ Hierbei sind die Vorsteuerbeträge nicht zu berücksichtigen, die bereits im Vorsteuer-Vergütungsverfahren vergütet worden sind (§ 62 Abs. 1 UStDV).“

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Auftrag

In seinem Urteil C-242/08 (Swiss Re Germany Holding) vom 22. Oktober 2009 [Das Urteil wird zeitgleich im Bundessteuerblatt Teil II veröffentlicht] hat der EuGH ausgeführt, dass die Übertragung von Lebensrückversicherungsverträgen eine sonstige Leistung und keine Lieferung darstellt. Bei diesen Verträgen handele es sich zum einen nicht um körperliche Gegenstände i. S. d. Artikels 5 Abs. 1 der 6. EG-Richtlinie (entspricht Artikel 14 Abs. 1 MwStSystRL). Zum anderen sei die Übertragung von Verträgen als Abtretung eines unkörperlichen Gegenstands nach Artikel 6 Abs. 1 Unterabs. 2 1. Anstrich der 6. EG-Richtlinie (entspricht Artikel 25 Buchst. a MwStSystRL) und damit als sonstige Leistung zu beurteilen.

Das Urteil hat auch Auswirkungen auf die Übertragung anderer immaterieller Wirtschaftsgüter wie z. B. eines Firmenwerts oder eines Kundenstamms. Die Übertragung solcher immaterieller Wirtschaftsgüter ist ebenfalls eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG.

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 12. Mai 2011 - IV D 3 - S 7134/10/10001 (2011/0388187) - BStBl I S. ___, geändert worden ist, wie folgt geändert:

Abschnitt 3.1 Abs. 4 Satz 2 wird wie folgt gefasst:

„² Als sonstige Leistungen kommen insbesondere in Betracht: Dienstleistungen, Gebrauchs- und Nutzungsüberlassungen - z.B. Vermietung, Verpachtung, Darlehensgewährung, Einräumung eines Nießbrauchs, Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Patenten, Urheberrechten, Markenzeichenrechten und ähnlichen Rechten -, Reiseleistungen im Sinne des § 25 Abs. 1 UStG, Übertragung immaterieller Wirtschaftsgüter wie z.B. Firmenwert, Kundenstamm oder Lebensrückversicherungsverträge (vgl. EuGH-Urteil vom 22. 10. 2009, C-242/08, BStBl 2011 II S. XXX), der Verzicht auf die Ausübung einer Tätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 6. 5. 2004, V R 40/02, BStBl 2004 II S. 854, vom 7. 7. 2005, V R 34/03, BStBl 2007 II S. 66, und vom 24. 8. 06, V R 19/05, BStBl 2007 II S. 187) oder die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb (vgl. BFH-Urteil vom 13. 11. 2003, V R 59/02, BStBl 2004 II S. 472).“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die Übertragung solcher immaterieller Wirtschaftsgüter, die vor dem 1. Juli 2011 vorgenommen wird, abweichend hiervon als Lieferung behandelt (vgl. Abschnitt 24 Abs. 1 Satz 2 UStR 2008).

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Auftrag

Buchführungspflichten

Beschränkt Steuerpflichtige, die im Rahmen einer gewerblichen Tätigkeit inländisches unbewegliches Vermögen, im Inland belegene, in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragene oder in einer inländischen Betriebsstätte oder einer anderen Einrichtung verwertete Sachinbegriffe oder Rechte vermieten, verpachten oder veräußern, erzielen mit diesen Tätigkeiten auch dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f EStG, wenn sie im Inland weder eine Betriebsstätte unterhalten noch einen ständigen Vertreter für das Inland bestellt haben. Bei beschränkt steuerpflichtigen Körperschaften, die mit einer inländischen Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 KStG vergleichbar sind, wird das Vorliegen entsprechender gewerblicher Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Satz 2 EStG fingiert. Beschränkt steuerpflichtige natürliche Personen, die im Rahmen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit inländisches unbewegliches Vermögen, im Inland belegene, in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragene oder in einer inländischen Betriebstätte oder einer anderen Einrichtung verwertete Sachinbegriffe oder Rechte vermieten oder verpachten, erzielen Einkünfte i. S. d. § 49 Absatz 1 Nummer 6 EStG.

Der Erwerb eines die Steuerpflicht nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f EStG begründenden Vermögensgegenstands ist der zuständigen Gemeinde gemäß § 138 Absatz 1 AO innerhalb eines Monats nach dem Erwerb (Übergang von Nutzen und Lasten) anzuzeigen. Wurde die Vermietungstätigkeit bereits vor dem Jahr 2009 ausgeübt, stellt die Umqualifikation der zuvor vermögensverwaltenden Einkünfte in gewerbliche Einkünfte ab 1. Januar 2009 keine willentlich unternehmerische Entscheidung dar. Daher besteht bei Fortführung der Vermietungs- und Verpachtungstätigkeit keine (nachträgliche) Anzeigepflicht gemäß § 138 Absatz 1 AO.

Die Verpflichtung zur Führung von Büchern richtet sich nach §§ 140, 141 AO. Nach § 140 AO sind für die Besteuerung Bücher zu führen, wenn diese bereits nach „anderen Gesetzen als den Steuergesetzen“ zu führen sind, wobei auch ausländische Rechtsnormen eine Buchführungspflicht nach § 140 AO begründen können.

Überschreitet der beschränkt Steuerpflichtige eine der in § 141 AO genannten Grenzen, hat die zuständige Finanzbehörde auf das Vorliegen der Buchführungspflicht nach § 141 AO hinzuweisen. Der Hinweis soll mindestens einen Monat vor Beginn des Wirtschaftsjahrs bekannt gegeben werden, von dessen Beginn ab die Buchführungspflicht zu erfüllen ist (AEAO Nummer 4 zu § 141). Er kann in einem Steuer- oder Feststellungsbescheid oder in einem gesonderten Verwaltungsakt erfolgen.

Zudem sind die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach §§ 145 ff. AO sowie nach § 22 UStG zu beachten. Die Mitwirkungspflichten richten sich nach den allgemeinen Regelungen des § 90 AO.

Die Bücher und sonstigen erforderlichen Aufzeichnungen sind im Inland zu führen und aufzubewahren (§ 146 Absatz 2 AO). Abweichend hiervon kann unter den Voraussetzungen des § 146 Absatz 2a AO das Führen und Aufbewahren der elektronischen Bücher und der sonstigen erforderlichen elektronischen Aufzeichnungen in einem anderen Staat bewilligt werden. Zu den Vorlagepflichten von Büchern, Aufzeichnungen, Urkunden und sonstigen Geschäftspapieren vgl. §§ 97, 200 AO.

Gewinnermittlung

Besteht keine Buchführungspflicht und werden tatsächlich keine Bücher geführt, kann der Gewinn als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Absatz 3 EStG ermittelt werden.

In den übrigen Fällen wird der Gewinn nach § 4 Absatz 1 EStG einheitlich als Unterschiedsbetrag zwischen dem Wert des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahrs und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen, ermittelt. Das Wirtschaftsjahr entspricht dem Kalenderjahr; dies gilt auch dann, wenn der beschränkt Steuerpflichtige im Ausland ein abweichendes Wirtschaftsjahr hat.

Wird der Gewinn infolge der Rechtsänderung ab dem Veranlagungszeitraum 2009 erstmals nach den Grundsätzen der Rz. 7 ermittelt, ist eine Eröffnungsbilanz aufzustellen. Zu Ansatz und Bewertung vgl. Rz. 11. In der Eröffnungsbilanz sind auf der Aktivseite lediglich die in § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f EStG genannten Wirtschaftsgüter und auf der Passivseite die mit diesen Wirtschaftsgütern zusammenhängenden Schulden zu erfassen. Einnahmen und Ausgaben, die wirtschaftlich Veranlagungszeiträumen vor 2009 zuzurechnen sind, sind im Zeitpunkt ihres Zu- oder Abflusses weiterhin als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 49 Absatz 1 Nummer 6 EStG anzusetzen, soweit es sich nicht um einen Fall des § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f i. d. F. des EStG vor Inkrafttreten der Neuregelung (Veräußerung) handelt.

Eine Körperschaft im Sinne des § 2 Nummer 1 KStG, die mit einer Kapitalgesellschaft oder sonstigen juristischen Person im Sinne des § 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 KStG vergleichbar ist, hat nur einen Betrieb im Sinne des § 4h Absatz 1 EStG. Der Betrieb umfasst für Zwecke des Eigenkapitalvergleichs nach § 4h Absatz 2 Satz 1 Buchstabe c EStG dabei sowohl die inländischen als auch die ausländischen Betriebsteile der Körperschaft. Bei der Ermittlung des maßgeblichen Einkommens (§ 8a Absatz 1 KStG) ist der gesamte Bereich der Einkünfteerzielung im Sinne des § 49 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 EStG zu berücksichtigen.

Bemessung der Abschreibung, Bewertung des Vermögens

Für die Bemessung der Abschreibung sowie für die Bewertung von Vermögen, durch das vor dem 1. Januar 2009 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 49 Absatz 1 Nummer 6 EStG und nach dem 31. Dezember 2008 Einkünfte nach § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f Doppelbuchstabe aa EStG erzielt werden, gilt das Nachfolgende:

Inländisches unbewegliches Vermögen, im Inland belegene, in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragene oder in einer inländischen Betriebsstätte oder einer anderen Einrichtung verwertete Sachinbegriffe oder Rechte, die nach dem 31. Dezember 1993 und vor dem 1. Januar 2009 angeschafft oder hergestellt wurden, sind zum 1. Januar 2009 unabhängig von der Gewinnermittlungsart nach § 6 Absatz 1 Nummer 1, 1a und 2 EStG mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vermindert um die im Rahmen von § 49 Absatz 1 Nummer 6 EStG tatsächlich geltend gemachten substanzbezogenen Absetzungen anzusetzen. Für Wirtschaftsgüter im Sinne des Satzes 1, die vor dem 1. Januar 1994 angeschafft oder hergestellt wurden, tritt an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Teilwert zum 1. Januar 1994, vermindert um die im Zeitraum vom 1. Januar 1994 bis zum 31. Dezember 2008 im Rahmen von § 49 Absatz 1 Nummer 6 EStG tatsächlich geltend gemachten substanzbezogenen Absetzungen. Auch nach dem 31. Dezember 2008 gelten als AfA-Bemessungsgrundlagen die ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder der Teilwert zum 1. Januar 1994; § 7 Absatz 1 Satz 5 EStG kommt mangels Einlage nicht zur Anwendung. § 6b EStG ist mangels Bestehen einer inländischen Betriebstätte (§ 6b Absatz 4 EStG) nicht anzuwenden. Teilwertabschreibungen nach § 6 Absatz 1 Nummer 1 Satz 2 und Nummer 2 Satz 2 EStG sind bei Gewinnermittlung nach § 4 Absatz 1, § 5 EStG zulässig.

Ab dem Veranlagungszeitraum 2009 sind Absetzungen für Abnutzung für Gebäude in Höhe von 3 Prozent vorzunehmen (§ 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG), soweit die übrigen Voraussetzungen des § 7 Absatz 4 Satz 1 Nummer 1 EStG erfüllt sind (z. B. keine Nutzung zu Wohnzwecken).

2. Anwendung des § 5 Absatz 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG

Besteuerungsverfahren

Zuständig für die Veranlagung (bzw. die Anordnung des Steuerabzugs nach § 50a Absatz 7 EStG) ist das Finanzamt, in dessen Bezirk sich das Vermögen befindet. Treffen die Voraussetzungen nach Satz 1 für mehrere Finanzämter zu, ist das Finanzamt zuständig, in dessen Bezirk sich der wertvollste Teil des Vermögens befindet (§§ 19, 20 AO).

Besteht in Fällen des § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f EStG und § 49 Absatz 1 Nummer 6 EStG hinsichtlich der Festsetzung der Umsatzsteuer nach § 21 Absatz 1 Satz 2 AO i. V. m. § 1 der Umsatzsteuerzuständigkeitsverordnung eine Zentralzuständigkeit für ein im Ausland ansässiges Unternehmen, ist zur Vermeidung einer abweichenden Zuständigkeit für die Umsatz- und Ertragsbesteuerung grundsätzlich eine Zuständigkeitsvereinbarung nach § 27 AO anzustreben, nach der das für die Ertragsbesteuerung zuständige Finanzamt auch für die Umsatzsteuer zuständig wird (vgl. AEAO zu §§ 21 und 27).

Das Finanzamt kann zur Sicherstellung der Besteuerung den Steuerabzug nach § 50a Absatz 7 EStG anordnen, soweit dies bei vermuteter Gefährdung des Steueranspruchs anstelle der Festsetzung von Steuervorauszahlungen angebracht ist.

Das Vorliegen der Voraussetzungen des § 49 Absatz 1 Nummer 2 Buchstabe f EStG führt für sich genommen nicht zur Annahme einer Betriebsstätte im Sinne des § 2 Absatz 1 Satz 3 GewStG. Eine Gewerbesteuerpflicht dieser Einkünfte besteht daher nicht.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Auftrag

Mit Urteil vom 14. April 2010 - XI R 14/09 - hat der BFH entschieden, dass die Tätigkeit eines geschäftsführenden Komplementärs einer Kommanditgesellschaft umsatzsteuerrechtlich nicht selbständig ausgeübt werden kann [Das Urteil wird zeitgleich im Bundessteuerblatt II veröffentlicht].

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt Folgendes:

1. Der Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 15. April 2011 - IV D 2 - S 7270/10/10001 (2011/0304805) - (BStBl I S. _____) geändert worden ist, wird wie folgt geändert:
   
   a) Abschnitt 2.2 Abs. 2 Satz 3 wird wie folgt gefasst:
   
   „Zur Nichtselbständigkeit des Gesellschafters einer Personengesellschaft bei der Wahrnehmung von Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen vgl. BFH-Urteil vom 14. 4. 2010, XI R 14/09, BStBl 2011 II S. _______.“
   
   b) Das Beispiel 1 in Abschnitt 2.2 Abs. 2 wird gestrichen.
   
   
2. Beispiel 1 des BMF-Schreibens vom 31. Mai 2007 - IV A 5 - S 7100/07/0031 (2007/0222008) - (BStBl I S. 503) ist nicht mehr anzuwenden.

Für vor dem 1. Juli 2011 ausgeführte Umsätze wird es nicht beanstandet, wenn die Tätigkeit eines Gesellschafters einer Personengesellschaft trotz eines gesellschaftsvertraglich vereinbarten Weisungsrechts der Gesellschaft als selbständig im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG behandelt wird.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht und steht ab sofort für eine Übergangszeit auf den Internet-Seiten des Bundesministeriums der Finanzen unter der Rubrik Wirtschaft und Verwaltung - Steuern - Veröffentlichungen zu Steuerarten - Umsatzsteuer - zum Herunterladen bereit.

Im Auftrag

Im Rahmen eines Tauschs oder tauschähnlichen Umsatzes können auch Anzahlungen in Lieferungen oder sonstigen Leistungen bestehen. Nach dem Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder ist dabei eine Lieferung oder sonstige Leistung bereits in dem Zeitpunkt als Entgelt oder Teilentgelt im Sinne des § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG anzusehen, wenn dem Leistungsempfänger ihr wirtschaftlicher Wert zufließt. Für eine Vereinnahmung im Sinne dieser Vorschrift durch den Leistungsempfänger ist es daher in diesen Fällen nicht erforderlich, dass die Leistung selbst bereits als ausgeführt gilt und die Steuer hierfür nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG entstanden ist.

Abschnitt 13.5 Abs. 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses vom 1. Oktober 2010 (BStBl I S. 846), der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 11. April 2011 - IV D 3 - S 7130/07/10008 (2011/0294414) - geändert worden ist, wird daher wie folgt gefasst:

„(2) ¹Anzahlungen können außer in Barzahlungen auch in Lieferungen oder sonstigen Leistungen bestehen, die im Rahmen eines Tauschs oder tauschähnlichen Umsatzes als Entgelt oder Teilentgelt hingegeben werden. ²Eine Vereinnahmung der Anzahlung durch den Leistungsempfänger wird in diesen Fällen nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese Leistung selbst noch nicht als ausgeführt gilt und die Steuer hierfür nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG noch nicht entstanden ist.“

Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.

Im Auftrag

Die Europäische Kommission greift in dem Vertragsverletzungsverfahren Nr. 2008/4909 die Vorschriften des § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und des § 17 KStG für die Anerkennung der steuerlichen Organschaft auf, nach denen als Organgesellschaften nur Kapitalgesellschaften in Betracht kommen, die sowohl ihren Sitz als auch den Ort der Geschäftsleitung im Inland haben (sog. doppelter Inlandsbezug). Die Europäische Kommission ist der Auffassung, dass dieser doppelte Inlandsbezug gegen die Niederlassungsfreiheit des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) sowie des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR-Abkommen) verstößt, da im EU/EWR-Ausland gegründete Kapitalgesellschaften, die ihren Ort der Geschäftsleitung im Inland haben und daher unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig sind, nicht von der Möglichkeit zur Bildung einer steuerlichen Organschaft Gebrauch machen können.

Die Europäische Kommission stützt sich dabei auf die Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs (vgl. insbesondere EuGH vom 9. März 1999 - Rs. C-212/97 (Centros); EuGH vom 5. November 2002 - Rs. C-208/00 (Überseering); EuGH vom 30. September 2003 - Rs. C-167/01 (Inspire Art)).

Zur Anwendung der Regelungen des § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und § 17 KStG gilt daher ab sofort Folgendes:

Über den Wortlaut der Regelungen des § 14 Absatz 1 Satz 1 KStG und des § 17 KStG hinaus kann künftig eine im EU/EWR-Ausland gegründete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung in Deutschland ihr auf im Inland steuerpflichtigen (positiven und negativen) Einkünften beruhendes Einkommen innerhalb einer steuerlichen Organschaft einem Organträger im Sinne des § 14 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 KStG oder § 18 KStG zurechnen, wenn auch die übrigen Voraussetzungen der §§ 14 ff. KStG für die Anerkennung einer steuerlichen Organschaft erfüllt sind.